En un artículo publicado con anterioridad se analizó la incidencia de los tributos nacionales (IVA, ganancias y monotributo) sobre el alquiler de inmuebles. Quedaba pendiente complementar dicho análisis incluyendo, a tal efecto, los impuestos sobre los ingresos brutos y de sellos. Por ello, en el presente estudio he de someter a análisis dichos tributos, a efectos de que el lector adquiera un conocimiento más general del tema.
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe señalar en primer término que, por cuestiones de simplicidad, he de limitar el alcance del estudio de la normativa impositiva en cuestión a su incidencia sobre la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires.
INGRESOS BRUTOS
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Previamente, cabe recordar que el impuesto sobre los ingresos brutos grava el ejercicio habitual y a título oneroso en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas y todas las formas asociativas que no tienen personería jurídica, y cualquiera fuera el tipo de contrato elegido por los partícipes y el lugar en el que se realiza.
Corresponde señalar también que el gravamen se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada, considerándose ingreso bruto al valor o monto total -en dinero, en especie o en servicios- devengado por el ejercicio de la actividad gravada, quedando incluidos, entre otros, los siguientes conceptos: venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital. Asimismo, resulta que cuando el precio se pacte en especie, el ingreso está constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés y el valor locativo, entre otros, oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento.
Luego de estas aclaraciones, y entrando ya en el tema que compete al presente trabajo, cabe señalar que, si bien la locación de inmuebles se halla alcanzada por este tributo, resulta sin embargo que, conforme se establece en el artículo 142 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (t.o. 2011), se hallan exentos del impuesto los ingresos correspondientes al propietario por el alquiler de hasta 2 unidades de vivienda, siempre que no se supere el importe que fije la ley tarifaria ($ 1.350 por unidad).
Nótese para dicho caso que sólo se habla de unidades de vivienda, por lo cual el alquiler de cualquier otro tipo de inmueble se hallaría gravado. Esta exención será procedente -a diferencia del caso de la Prov. de Buenos Aires- más allá de la condición que revista el locador; es decir, no importa si se trata de una persona física o jurídica.
También se encuentran exentos del gravamen los ingresos obtenidos por la locación de viviendas acogidas al régimen de las leyes nacionales 21771 y 23091, mientras les sea de aplicación la exención del impuesto a las ganancias.
Asimismo, resulta también que, en virtud de lo establecido en el punto 20 del artículo 142 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (t.o. 2011), se hallan exentos del presente gravamen los ingresos provenientes de las operaciones realizadas por las fundaciones, las asociaciones, las entidades o las comisiones de beneficencia, de bien público, de asistencia social, científicas, artísticas, culturales y deportivas -todas éstas sin fines de lucro-, siempre que los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitución o documento similar y en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre los socios. En estos casos se debe contar con personería jurídica, o el reconocimiento o la autorización por autoridad competente, según corresponda.
En resumen, se encuentran alcanzadas por el tributo las siguientes locaciones:
- Alquiler de más de 2 unidades con destino vivienda.
- Alquiler de un inmueble con destino vivienda cuyo importe supere los $ 1.350.
- Las demás locaciones de inmuebles.
Todo ello siempre y cuando no se trate de una vivienda comprendida en los beneficios establecidos por las leyes 21771 y 23091, y siempre que el locador no se halle exento por aplicación del punto 20 del artículo 142 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (t.o. 2011).
Asimismo, resulta que para el caso de que la locación se encuentre alcanzada por el tributo en cuestión, la alícuota a aplicar será en principio del uno con cincuenta centésimas por ciento (1,50%), salvo que se trate de inmuebles alquilados con fines turísticos, en cuyo caso la alícuota a aplicar será del seis por ciento (6%).
Régimen Simplificado de ingresos brutos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Se trata de un régimen similar al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo) que existe a nivel nacional, pero en este caso rige dentro de la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y exime de su obligación de calcular su obligación y tributar por el sistema general del impuesto sobre los ingresos brutos a aquellos contribuyentes que encuadren dentro de ciertos parámetros establecidos, debiéndose en tal caso ingresar simplemente un pago mensual de acuerdo con la categoría en la cual se encuentre encuadrado el sujeto en cuestión.
Asimismo, cabe señalar que son considerados pequeños contribuyentes locales de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires:
- las personas físicas que realicen cualquiera de las actividades alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos (el comercio, la industria, la profesión y la locación de obras o servicios, entre otros);
- las sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de las actividades de personas físicas;
- las sociedades de hecho y las sociedades comerciales irregularmente constituidas que tengan como máximo 3 socios.
Ahora bien, para poder tributar el impuesto sobre los ingresos brutos mediante este régimen, además de ser pequeños contribuyentes locales, debemos cumplir con las siguientes condiciones:
a) Haber obtenido por las actividades alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos en el período fiscal anterior ingresos brutos totales inferiores o iguales a $ 144.000.
b) No haber superado en el período fiscal anterior las magnitudes físicas (energía y superficie) establecidas para la categorización.
c) Que el precio máximo unitario de venta, en caso de venta de cosas muebles, no supere la suma de $ 870.
d) No realizar importaciones de cosas muebles y/o servicios.
Dentro de este régimen, existen 8 categorías establecidas en función de los ingresos brutos anuales, las magnitudes físicas, el consumo de energía eléctrica y la alícuota a la cual esté alcanzada la actividad del sujeto en cuestión (3% y superiores o inferiores a 3%).
Cat. | Base imponible anual | Sup. afectada hasta | Energía eléctrica consumida anualmente hasta | Impuesto para actividades con alícuotas | ||||
Más de | Hasta | Del 3% y superiores | Inferiores al 3% | |||||
Oblig. anual | Cuota mensual | Oblig. anual | Cuota mensual | |||||
I | $ 0 | $ 12.000 | 20 m2 | 2.000 kw | $ 180 | $ 15 | $ 90 | $ 7,50 |
II | $ 12.000 | $ 24.000 | 30 m2 | 3.300 kw | $ 360 | $ 30 | $ 180 | $ 15 |
III | $ 24.000 | $ 36.000 | 45 m2 | 5.000 kw | $ 720 | $ 60 | $ 360 | $ 30 |
IV | $ 36.000 | $ 48.000 | 60 m2 | 6.700 kw | $ 1.080 | $ 90 | $ 540 | $ 45 |
V | $ 48.000 | $ 72.000 | 85 m2 | 10.000 kw | $ 1.440 | $ 120 | $ 720 | $ 60 |
VI | $ 72.000 | $ 96.000 | 110 m2 | 13.000 kw | $ 2.160 | $ 180 | $ 1.080 | $ 90 |
VII | $ 96.000 | $ 120.000 | 150 m2 | 16.500 kw | $ 2.880 | $ 240 | $ 1.440 | $ 120 |
VIII | $ 120.000 | $ 144.000 | 200 m2 | 20.000 kw | $ 3.600 | $ 300 | $ 1.800 | $ 150 |
Por último, resta agregar en este punto que, para el caso de la locación de inmuebles, conforme se establece en el artículo 218 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (t.o. 2011), no debe ser considerado, a los efectos de la categorización, el parámetro "superficie afectada".
Provincia de Buenos Aires
Al igual que para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en el caso de la Provincia de Buenos Aires resulta que el impuesto sobre los ingresos brutos grava el ejercicio habitual y a título oneroso, en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar en el que se realice.
Asimismo, y conforme se establece en el inciso c) del artículo 158 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. 2011), se encuentran también alcanzados por este impuesto "el fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locación de inmuebles, y la transferencia de boletos de compraventa en general".
Sin embargo, para el caso de la locación de inmuebles, y conforme se señala en el punto 1 del inciso c) del citado artículo, no estarán gravados los ingresos correspondientes al propietario por la locación de hasta 2 inmuebles siempre que no superen el monto de $ 7.000 mensuales o de $ 84.000 anuales, salvo que el propietario sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de Comercio.
En consecuencia, resulta que si el locador es una persona física, una sociedad de hecho, una sociedad irregular o un condominio, el alquiler de hasta 2 unidades, siempre que el importe pactado por el alquiler no supere los $ 7.000 mensuales o los $ 84.000 anuales, no estará alcanzado por el impuesto sobre los ingresos brutos.
En cuanto a la alícuota aplicable, a efectos de la determinación del impuesto, resulta que, conforme se establece en la ley impositiva para el año 2011, para el caso del alquiler realizado por cuenta propia, será del tres con cinco décimas por ciento (3,5%), y para el caso de intermediación en la locación de bienes inmuebles, la misma será del seis por ciento (6%).
Finalmente, resta señalar en este punto que aquellos contribuyentes que no hayan superado los $ 300.000 anuales de facturación en el año anterior, deberán efectuar la liquidación del impuesto a través del Sistema ArbaNet.
Convenio Multilateral
Se trata de un régimen que rige para aquellos contribuyentes que ejerzan actividades alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos en una, varias o todas sus etapas en 2 o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deban ser atribuidos conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, entre otros, con o sin relación de dependencia. Es decir que este régimen tiene como objetivo distribuir la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos entre las jurisdicciones en las que el contribuyente desarrolla sus actividades.
A los efectos de llevar a cabo la mencionada distribución, se establece que, según el artículo 2 del Convenio Multilateral, la misma se llevará a cabo en base al:
- cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción;
- cincuenta por ciento (50%) en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción.
Luego, y a efectos de determinar los coeficientes unificados para la distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones, se sumarán los coeficientes de ingresos y gastos de cada una de las jurisdicciones, dividiendo por 2 el resultado obtenido.
Ahora bien, hecha esta pequeña introducción, corresponde referirse al tema que es objeto del presente trabajo. En ese orden, cabe señalar que la locación de inmuebles llevada a cabo en más de una jurisdicción se encontrará alcanzada por el Régimen General del Convenio Multilateral. Por lo tanto, los contribuyentes que tengan como actividad la locación de inmuebles deberán distribuir la base imponible en base al coeficiente unificado que hayan calculado a tal efecto.
IMPUESTO DE SELLOS
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
En este aspecto, y para el caso de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, resulta que se encontrarán alcanzados por este impuesto los contratos de locación y sublocación de inmuebles con destino comercial, y los de locación o sublocación de viviendas con muebles que se arrienden con fines turísticos y de leasing.
Asimismo, resulta que los contratos de locación de inmuebles con destino vivienda, excepto las locaciones y sublocaciones de viviendas con muebles que se arrienden con fines turísticos, no están alcanzados por el impuesto de sellos.
La base imponible del tributo estará dada por el importe total del alquiler pactado durante el tiempo de duración del contrato. Para el caso de los contratos en los que no se fijen plazos, se considerará el importe correspondiente al lapso de 5 años. Cuando se fije un plazo con cláusula de opción a una prórroga del contrato, resultará de aplicación el artículo 392 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (t.o. 2011), el cual establece que el valor de los contratos en el que se prevea su prórroga se determinará de la siguiente manera:
- Cuando la prórroga deba producirse por el solo silencio de las partes, o aun cuando exista el derecho de rescisión por manifestación expresa de voluntad de ambas o de una de ellas, se calculará el tiempo de duración del contrato inicial más el período de prórroga. Cuando la prórroga sea por tiempo indeterminado, se la considerará como de 5 años, que se sumará al período inicial. Si la prórroga fuera por períodos sucesivos, se considerará renovado el contrato en cada período de 5 años hasta la finalización de la relación contractual, debiendo ingresarse el tributo por cada una de las prórrogas efectuadas.
- Cuando la prórroga está supeditada a una expresa declaración de voluntad de ambas partes o de una de ellas, se tomará como monto imponible sólo el que corresponda al período inicial; al instrumentarse la prórroga o la opción, se abonará el impuesto correspondiente a la misma.
Por último, resta señalar que los contratos de locación están alcanzados a la alícuota de ochenta centésimas por ciento (0,80%), siendo el impuesto de sellos a pagar el resultado de aplicar dicha alícuota sobre el importe pactado en concepto de alquileres por el tiempo de duración del contrato.
Provincia de Buenos Aires
Para el caso de la Provincia de Buenos Aires, rigen similares reglamentaciones, con la diferencia de que el contrato de alquiler de inmuebles destinados a vivienda única se encuentra exento únicamente cuando la valuación del inmueble involucrado en la operación sea igual o inferior al monto de $ 60.000.
Al igual que para el caso de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la base imponible del impuesto estará dada por el importe total del alquiler pactado durante el tiempo de duración del contrato. En los contratos de locación o sublocación de inmuebles en los que no se fijare el plazo de duración, se tendrá como monto total del mismo el importe que resulte de computar el tiempo mínimo establecido en el Código Civil (24 meses).
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de los contratos en los que se prevea su prórroga, se deberá tener en cuenta lo siguiente:
- Toda prórroga expresa de contrato se considera como una nueva operación sujeta al impuesto de sellos.
- En los contratos que no fijen plazo, se tendrá como monto total de los mismos el importe correspondiente al lapso de 5 años.
- Cuando se establezca un plazo con cláusula de opción a prórroga del mismo, ésta se computará a los efectos del impuesto, pero en ningún caso podrá ser superior al lapso de 5 años.
- Si se establecieran cláusulas de renovación automática o tácita, el monto imponible se establecerá sobre el término de 5 años.
Las alícuotas aplicables resultan ser:
a) por la locación o sublocación de inmuebles, excepto los casos en los que tengan previsto otro tratamiento, el diez por mil (10?);
b) por la locación o sublocación de inmuebles en las zonas de turismo, cuando el plazo no exceda los 120 días, y por sus cesiones o transferencias, el cinco por ciento (5%);
c) por la locación o sublocación de inmuebles destinados a vivienda única, familiar y de ocupación permanente, cuya valuación fiscal no supere los $ 60.000, alícuota "0";
d) por la locación o sublocación de inmuebles destinados a vivienda única, familiar y de ocupación permanente cuya valuación fiscal supere los $ 60.000, el cinco por mil (5?).
RÉGIMEN DE INFORMACIÓN DE LOCACIÓN DE INMUEBLES DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a través de la resolución (AGIP) 439/2008, se estableció un régimen de información respecto de aquellos bienes inmuebles, o parte de ellos, que resulten objeto de locación, sublocación, cesión de uso, leasing, o cualquier otra forma en la que las partes se obliguen mediante una suma de dinero al uso y/o explotación de una cosa inmueble, o parte de ella, para desarrollar actividades comerciales, industriales, profesionales, de recreo y/o con fines turísticos.
Sujetos obligados
Se encuentran obligados al cumplimiento de este régimen de información los sujetos que seguidamente se detallan:
a) Los referidos en el artículo 10 del Código Fiscal (t.o. 2011).
b) Los responsables indicados en el artículo 11 del Código Fiscal (t.o. 2011).
c) Los sujetos que realicen las operaciones indicadas precedentemente (locación, sublocación y cesión de uso, entre otros) por cuenta de terceros, o que actúen como inmobiliarias.
Operaciones comprendidas
Este régimen alcanza a aquellas locaciones de inmuebles, o parte de ellos, destinados exclusivamente a vivienda, siempre y cuando el propietario actúe como locador de más de 2 inmuebles, o cuando el monto del valor locativo mensual de ellas supere los $ 3.500. Lo propio ocurre para la locación de otros inmuebles ubicados en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cuyo valor de locación, por unidad, por locatario y por período mensual, resulte superior a los $ 2.000, importe neto de impuesto al valor agregado, con excepción de lo expresado en el párrafo anterior.
Información a suministrar
Los agentes de información deberán presentar la declaración jurada, aportando los siguientes datos:
a) Razón social o apellido y nombre, domicilio real o legal y Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del agente de información.
b) Carácter del agente de información (locador/inmobiliaria).
c) Razón social o apellido y nombre, domicilio real o legal y CUIT/Código Único de Identificación Laboral (CUIL)/Clave de Identificación (CDI) del/de los locador/es, y si éste/éstos fuera/n un condominio, su/s CUIT.
d) Razón social o apellido y nombre, domicilio real o legal y CUIT/CUIL/CDI del/de los locatario/s.
e) Número/s de partida/s inmobiliaria/s; en caso de que el inmueble locado no la poseyera, informará la ubicación física, indicando calle, número, sector, torre, piso, departamento, oficina, local, barrio y código postal.
f) Cuál de los hechos indicados en el inciso b) del artículo 4 de la resolución (AGIP) 439/2008 resulta informado.
g) Plazo de la "locación", expresada en meses.
h) Valor mensual, expresado en moneda de curso legal, de la locación.
Los sujetos obligados deberán producir la información mencionada precedentemente mediante la utilización del Programa Aplicativo denominado "AGIP DGR" -Locaciones-.