En los últimos días de cierta incertidumbre cambiaria y económica, ha surgido el interrogante acerca de si es posible facturar en dólares y cuáles son las implicancias prácticas desde el punto de vista impositivo.
El presente trabajo tiene como objetivo analizar las implicancias de:
1. facturar en moneda extranjera las operaciones de venta de cosas muebles, prestaciones de servicios y locaciones de obra gravadas en el impuesto al valor agregado (IVA), y
2. las posibles consecuencias tributarias de la variación del tipo de cambio aplicable al momento del cobro de la operación.
El artículo 617 del Código Civil dispone lo siguiente:
Si por el acto por el cual se ha constituido la obligación se hubiere estipulado dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar sumas de dinero. |
A su vez, el artículo 619, ratificado en su redacción por el artículo 5 de la ley 25561 (BO: 7/1/2002) de emergencia pública y reforma del régimen cambiario, dispone lo que sigue:
Si la obligación del deudor fuese de entregar una suma de determinada especie o calidad de moneda, cumple la obligación dando la especie designada el día de su vencimiento. |
En virtud de dichas normas que se encuentran vigentes, quien se compromete a entregar dólares debe pagar en dólares. No existe obstáculo para contraer obligaciones ni para facturar en moneda extranjera.
En materia de facturación, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 1415, en su punto A.III.d), dispone lo siguiente:
En los casos de operaciones realizadas en moneda extranjera, se consignará en el comprobante que se emita el tipo de cambio utilizado. |
En adición a ello, la parte final del artículo 110 de la ley 11683 de procedimiento tributario establece lo que sigue:
Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidos al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva negociación o conversión de aquélla... |
Por ello, debe incluirse en el cuerpo de la factura una leyenda que indique que, al solo efecto impositivo, el tipo de cambio aplicado en la presente es de "$ ............... por cada dólar".
Ello tiene importancia a los efectos de uniformar el monto del débito fiscal de quien factura con el del crédito fiscal de quien recibe la factura por venta de bienes, prestaciones o locaciones.
La operación, aunque fuere pactada y facturada en dólares u otra moneda extranjera, deberá registrarse impositivamente en pesos al tipo de cambio pactado.
En materia de cobro de la operación pactada en moneda extranjera, la "ley 25345 antievasión" (BO: 17/11/2000) dispone, en su artículo 1, que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales superiores a $ 1.000, o su equivalente en moneda extranjera, que no se realicen con:
a) cheques comunes o diferidos, o cheques cancelatorios;
b) giros o transferencias;
c) depósitos en cuentas de entidades financieras del acreedor;
d) tarjetas de crédito;
e) la inusual factura de crédito.
Además, dicha norma, en su artículo 2, establece que si no se utilizan los medios previstos por la ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.
También el artículo 2 de la "ley antievasión" prevé que se aplicará el mecanismo indicado en el artículo 14 de la ley 11683; es decir que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) no debería utilizar la vía de la determinación de oficio -con el asegurado derecho de defensa en juicio que este procedimiento le otorga al contribuyente-, sino que le bastará intimar el pago de los conceptos reclamados, con motivo de impugnar las operaciones canceladas en forma no acorde con la ley.
No obstante ello, existe importante discusión jurisprudencial acerca de si prevalece el artículo 2 de la ley 25345 sobre el artículo 34 de la ley 11683 de procedimiento tributario, que condiciona el cómputo de deducciones y créditos fiscales a la utilización de determinados mecanismos de pago.
Por ello, a la fecha de escribir estas líneas, entendemos que la forma más difundida para cancelar las deudas comerciales continuará siendo el cheque común o de pago diferido en pesos.
Hay algunas empresas que se niegan a recibir facturas expresadas en dólares, debido al riesgo cambiario, o porque sus sistemas contables no lo permiten.
En materia impositiva deberá registrarse la factura al tipo de cambio vigente al momento del nacimiento del hecho imponible (entrega o facturación) y si luego se llegara a generar una diferencia de cambio, entendemos que se encuentra gravada en el IVA.
Tal gravabilidad halla sustento en el artículo 10 de la ley, que dispone que forman parte del precio neto gravado "los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término".
Si el cliente llegara a cancelar su deuda con moneda extranjera, en base a lo interpretado por la Dirección General Impositiva (DGI) en el dictamen 24/1991, publicado en el Boletín Nº 458 de febrero de 1992, no habría de generarse diferencia de cambio gravada. Pero tal cancelación de la operación en moneda extranjera sería incumpliendo las previsiones de la ley antievasión, con la contingencia de que el Fisco impugne la existencia de la operación.
Si el cliente llegara a cancelar la deuda en pesos (cheque) y se hubiera modificado el tipo de cambio aplicable, se habría generado una diferencia de cambio gravada en el IVA.
En el dictamen 17/1981, publicado en el Boletín N° 339 de marzo de 1982, la DGI opinó que el impuesto facturado ya fue ingresado por el contribuyente y, por lo tanto, ese importe pierde la naturaleza del tributo para transformarse en un crédito común derivado de la operación, el que también es financiado por el vendedor al adquirente, prestatario o locatario.
Describamos la situación mediante un ejemplo numérico en el cual supondremos que varía la cotización del dólar del Banco de la Nación Argentina de $ 4,20 a $ 4,50.
1. Factura de venta
* Factura de productos cuyo precio neto es de U$S 1.000 (tipo de cambio -TC-: $ 4,20).
U$S | $ | |
Precio de venta | 1.000 | 4.200 |
IVA 21% | 210 | 882 |
 | | |
Total factura | 1.210 | 5.082 |
2. Tipo de cambio
* El tipo de cambio aplicable asciende luego a $ 4,50.
* El total adeudado por el cliente (U$S 1.210 x $ 4,50) ascendería a:
Diferencia de cambio: | $ 5.445 |
| |
$ 363 |
Ello demuestra que la diferencia de cambio se aplica no sólo sobre el precio neto, sino que el IVA-débito fiscal facturado conforma la base de cálculo de la misma.
Por dicha diferencia de cambio deberá emitirse una nota de débito o factura a los efectos de homogeneizar los registros contables. La misma está gravada por el IVA ($ 76,23 resultantes de $ 363 x 21%). Por lo tanto, el cliente adeuda los $ 5.445 más el IVA correspondiente a la diferencia de cambio, lo que hace un total de $ 5.521,23.
Es allí donde se genera el "efecto repotenciación", porque al cliente no le alcanza con poseer U$S 1.210 al valor de su cotización del Banco de la Nación Argentina para cancelar la deuda (U$S 1.210 x $ 4,50 = $ 5.445), sino que además deberá pagar $ 76,23, equivalentes al IVA de la diferencia de cambio.
El total de su deuda es de $ 5.521,23 ($ 5.445 + $ 76,23), los que, divididos por el tipo de cambio de $ 4,50, le arroja que debería pagar U$S 1.226,94 en vez de los U$S 1.210 originales que adeudaba.
Para la hipótesis incorrecta en la que el contribuyente emitiere la nota de débito por la diferencia de cambio con el IVA incluido, tendrá un perjuicio económico, como se habrá de demostrar:
U$S | $ al facturar (TC: 4,20) | $ al momento del cobro (TC: 4,50) | |
Precio neto | 1.000 | 4.200 | 4.500 |
IVA 21% | 210 | 882 | 945 |
| | | |
Total | 1.210 | 5.082 | 5.445 |
Si se emitiera la nota de débito por $ 300, resultante de la diferencia de precios netos ($ 4.500 - $ 4.200), más su débito fiscal del IVA por $ 63, habrá un perjuicio económico para el enajenante o prestador, ya que estaría percibiendo $ 5.445, equivalentes a U$S 1.210 al momento del cobro ($ 5.082 facturados más $ 363 de la nota de débito), pero los débitos fiscales han ascendido a lo que sigue:
$ | U$S | |
Débito fiscal de la factura | 882 | 210 |
Débito fiscal de la nota de débito | 63 | 14 |
Por lo tanto, si se cobran $ 5.445, equivalentes a U$S 1.210 al tipo de cambio de $ 4,50, pero los débitos fiscales ingresados por el IVA han sido de U$S 210 más U$S 14, ello hace que la retribución neta cobrada por el vendedor o prestador haya sido de U$S 986 -en vez de U$S 1.000-, lo que significa en los hechos haber otorgado, en este ejemplo, un descuento -quizá impensado- del uno con cuatro décimas por ciento (1,4%).
En la medida en que las operaciones financiadas sean de relevancia o que la diferencia cambiaria cobre importancia, aspecto no deseado, el hecho de no trasladar el débito fiscal del IVA de las notas de débito habrá de repercutir en forma importante en los resultados contables anuales.
Por lo tanto, desde un punto de vista comercial, debe facturarse la diferencia de cambio total, con más el IVA correspondiente, a los efectos de no sufrir un perjuicio económico.