Cabe destacar que con esta reforma los integrantes del matrimonio tendrán los mismos derechos y obligaciones, con independencia de que los contrayentes sean del mismo o diferente sexo.
Estos importantes cambios y su relación con la legislación tributaria ameritan un repaso de las principales normas de esta, fundamentalmente en el impuesto a las ganancias y bienes personales, que deberán adecuarse al nuevo ordenamiento civil.
En consecuencia el objetivo del presente trabajo es analizar el impacto que se produce en estos impuestos por dicha reforma para finalizar el mismo con nuestra opinión, recomendaciones y la inclusión de un cuadro sinóptico que resume las diferencias entre nuestra opinión y la del Fisco.
II - SITUACIÓN ANTES DE LA REFORMA
II - 1. Código Civil
El matrimonio posee un patrimonio denominado capital de la sociedad conyugal, conformado por bienes y el Código Civil diferencia estos bienes en propios y bienes gananciales. Los bienes propios son los aportados por los cónyuges a la sociedad conyugal y los adquiridos por donación, herencia o legado por cada uno de ellos durante el matrimonio (arts. 1263 a 1267). Los bienes gananciales son todos aquellos adquiridos durante el matrimonio, por cualquier título que no sea herencia, legado o donación, como asimismo las rentas generadas durante el matrimonio por los cónyuges o inclusive, aquellas que provengan de bienes propios.
Los principales artículos que tratan sobre el tema son:
Art. 1271 - Pertenecen a la sociedad conyugal como bienes gananciales, los bienes existentes a la disolución de ella, si no se prueba:
A) que pertenecían a alguno de los cónyuges cuando se celebró el matrimonio,
B) o que los adquirió después por herencia, legado o donación.
Es válido destacar que el principio general es que los bienes que posee el matrimonio son gananciales salvo excepciones, consecuentemente los bienes propios serían los mencionados en la segunda parte del artículo [incs. a) y b)].
Art. 1272 - Son también gananciales los bienes que cada uno de los cónyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, por cualquier título que no sea herencia, donación o legado como también los siguientes:
a) Los bienes adquiridos durante el matrimonio por compra u otro título oneroso, aunque sea en nombre de uno solo de los cónyuges.
b) Los adquiridos por hechos fortuitos, como lotería, juego, apuestas, etc.
c. 1) Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes,
2) o de los propios de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio, o pendientes al tiempo de concluirse la sociedad.
d. 1) Los frutos civiles de la profesión, trabajo o industria de ambos cónyuges,
2) o de cada uno de ellos.
e) Lo que recibiese alguno de los cónyuges, por el usufructo de los bienes de los hijos de otro matrimonio.
f) Las mejoras que durante el matrimonio, hayan dado más valor a los bienes propios de cada uno de los cónyuges.
g) …
h.1) Los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales son bienes propios del autor o inventor,
2) pero el producto de ellos durante la vigencia de la sociedad conyugal es ganancial.
Aunque no existiese este artículo, estos bienes igual serían gananciales por lo dispuesto en el artículo 1271. No obstante, la enumeración obtenida en el artículo 1272 permite una mejor visualización sobre la variedad de bienes que puede llegar a poseer un matrimonio.
Art. 1315 - Los bienes gananciales de la sociedad conyugal se dividirán por iguales partes entre los cónyuges, o sus herederos, sin consideración alguna al capital propio de los cónyuges, y aunque alguno de ellos no hubiese llevado a la sociedad bienes algunos.
Es importante destacar que esta disposición, en el sentido de que los bienes gananciales de la sociedad conyugal se dividirán en partes iguales entre los cónyuges, solo se aplica al momento de la disolución de la misma y no durante el matrimonio.
A continuación transcribiremos los artículos correspondientes del Código Civil que regulan el régimen de administración de los bienes propios y gananciales del matrimonio.
Art. 1276 - Cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo, con la salvedad prevista en el artículo 1277.
Si no se puede determinar el origen de los bienes o la prueba fuera dudosa, la administración y disposición es conjunta del marido y la mujer. El juez podrá dirimir los casos de conflicto.
Uno de los cónyuges no podrá administrar los bienes propios o los gananciales cuya administración le este reservada al otro, sin mandato expreso o tácito conferido por éste. El mandatario no tendrá la obligación de rendir cuentas.
Art. 1277 - Es necesario el consentimiento de ambos cónyuges para disponer o gravar los bienes gananciales cuando se trate de inmuebles, derechos o bienes muebles cuyo registro han impuesto las leyes en forma obligatoria, aportes de dominio o uso de dichos bienes a sociedades, y tratándose de sociedades de personas, la transformación y fusión de estas….
Por lo tanto, de la lectura de estos dos últimos artículos, podemos concluir que según el Código Civil cada cónyuge tiene la libre administración de sus bienes propios y también la de los bienes gananciales adquiridos a su nombre -aun cuando no se haga mención al origen de los fondos empleados- aunque para la disposición de estos últimos, si se tratare de los bienes mencionados en la primer parte del artículo 1277 del Código Civil, se necesita el consentimiento del otro cónyuge. Cabe señalarse que este consentimiento, no implica la intromisión del cónyuge no administrador en el régimen de administración y tampoco se trata de un acto de codisposición, pues quien dispone es el titular del bien, limitándose el restante a prestar su asentimiento al acto.
Por ejemplo en el caso de un inmueble, el administrador del mismo, será quien aparece como comprador en la escritura de compra e inscribe el dominio a su nombre y no quien aportó el dinero para su adquisición.
II - 2. Tratamiento en el impuesto a las ganancias
En el impuesto a las ganancias las personas físicas que integran una sociedad conyugal, antes de la sanción de la ley 26618, determinaban sus impuestos concentrando en el marido las rentas producidas por los bienes gananciales, produciéndose un incremento en la carga fiscal global del matrimonio, en razón de la progresividad de las tasas.
El artículo 28 se aparta de lo previsto por el Código Civil a partir de la reforma introducida en el mismo por la ley 17771 (BO: 26/4/1968), que dispone que cada cónyuge administra sus bienes propios y gananciales adquiridos por cualquier título legítimo, al establecer que las disposiciones del mismo sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges, no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes.
El artículo 28 no conceptualiza cuales son los bienes gananciales, por lo que para saber si estamos frente a un bien ganancial o no, debemos remitirnos al Código Civil.
Este artículo solo dispone como deben declarar los cónyuges las rentas generadas por bienes propios y ciertos bienes gananciales, de acuerdo a los artículos 29 y 30.
Art 29 - Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria); (a pesar de ser bien ganancial según Código Civil, art. 1272).
b) Bienes propios.
c) Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
Ejemplo: uno de los cónyuges compra un inmueble con el producto del ejercicio de su profesión, por consiguiente es un bien ganancial, no obstante las rentas generadas por el mismo las declara dicho cónyuge.
Art. 30 - Corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inciso c) del artículo anterior.
b) Que exista separación judicial de bienes.
c) Que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
Art. 51, DR - Las ganancias provenientes de los bienes muebles o inmuebles gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
Por lo tanto, hasta este momento, todas las rentas gananciales eran declaradas por el marido, salvo que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, que exista separación judicial de bienes o que la mujer administre los bienes en virtud de una resolución judicial.
Las disposiciones del artículo 30 son una herencia de las disposiciones vigentes en el Código Civil antes de la reforma introducida en el mismo por la ley 17771 (BO: 26/4/1968), en las que el marido era el administrador de los bienes gananciales. Teniendo en cuenta la plena igualdad de los derechos del hombre y la mujer, consagrada hace ya bastante tiempo en la legislación vigente, la normativa fiscal había quedado desactualizada.
Pueden aparecer inconvenientes para justificar la procedencia de origen de los fondos con los que se adquirieron esos bienes teniendo en cuenta la “confusión patrimonial” que se produce, en primer término, en el bolsillo de cada cónyuge y en segundo término, en el bolsillo del matrimonio. No obstante si la mujer no podía justificar fehacientemente el origen de los fondos para adquirir dichos bienes, las ganancias de estos deberían ser declaradas por el marido.
Por ejemplo, La mujer compra un inmueble (A) con las rentas de su profesión. Con la renta de dicho inmueble adquiere otro inmueble (B) y con las rentas de este último compran un nuevo inmueble (C).
Según lo establecido anteriormente las rentas del inmueble (A) las debe declarar la esposa ya que el bien fue adquirido con el producto de su profesión.
Pero en el caso de las rentas del inmueble (B) y(C) debían ser declaradas por el marido ya que fueron adquiridos por rentas gananciales.
II - 3. Tratamiento en el impuesto sobre bienes personales
En el caso del impuesto sobre los bienes personales, los bienes se declaraban de acuerdo al artículo 18, que disponía:
Art 18: En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales, excepto:
a) Que se trate de bienes adquirido por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
b) Que exista separación judicial de bienes.
c) Que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
Por lo tanto, los bienes gananciales eran declarados por el marido, salvo excepciones establecidas en el artículo 18.
III - SITUACIÓN A PARTIR DE LA LEY 26618
Como mencionamos anteriormente, ante las modificaciones que propone esta ley, se sustituyeron en distintos artículos del Código Civil y en ciertas normas complementarias, las expresiones “marido”, “mujer” o toda otra que aludiera directa o indirectamente al sexo de los cónyuges.
En su artículo 42 destaca que los nuevos matrimonios tienen los mismos derechos y obligaciones que los matrimonios tradicionales y en el tercer párrafo deroga tácitamente los artículos 30 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG) y 18 de la la ley de impuesto sobre bienes personales (LISBP).
Art 42: Todas las referencias a la institución del matrimonio que contiene nuestro ordenamiento jurídico se entenderán aplicables tanto al matrimonio constituido por dos personas del mismo sexo como al constituido por DOS personas de distinto sexo.
Los integrantes de las familias cuyo origen sea un matrimonio constituido por DOS personas del mismo sexo, así como un matrimonio constituido por personas de distinto sexo, tendrán los mismos derechos y obligaciones.
Ninguna norma del ordenamiento jurídico argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos y obligaciones, tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al formado por dos personas de distinto sexo. (Los destacados nos pertenecen).
Con este artículo entendemos que al referirse a “ningún ordenamiento jurídico argentino”, abarca tanto a la ley de impuesto a las ganancias como a la ley de bienes personales, por lo tanto en ninguna de ellas se podrá aludir directa o indirectamente al sexo de los cónyuges.
III - 1. Efectos de la reforma en el impuesto a las ganancias y bienes personales
Con la ley 26618 se introdujeron cambios en el Código Civil pero se omitieron considerar los aspectos fiscales que se nombran a continuación.
Surge la privación de toda virtualidad jurídica de los artículos 30 LIG, 51 DR y 18 LISBP ya que estos no son adaptables al nuevo modelo de matrimonio ya que utilizan los términos “marido” y “mujer”. Queda así indefinido, en el ámbito de éstos tributos, como se deben declarar entre los cónyuges los beneficios de los bienes gananciales.
III - 2. Postura del Fisco en la circular 8/2011
Esta disposición legal, con el encabezado de norma aclaratoria, establece que como consecuencia de la sanción de la ley 26618, el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, es el siguiente:
a) Impuesto a las ganancias: Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).
2. Bienes propios.
3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2 y 3 precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.
b) Impuesto sobre los bienes personales: corresponde atribuir a cada cónyuge:
1. La totalidad de los bienes propios.
2. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.
Corresponde aclarar que el fisco se pronuncia solamente sobre los bienes gananciales mencionados en los incisos c) y d) del Código Civil, no emitiendo opinión sobre los restantes bienes [incs. a) y e)].
Según esta aclaración del fisco, corresponderá a cada cónyuge declarar en el impuesto a las ganancias la renta del bien ganancial que ha adquirido con el producto de su actividad personal. No obstante, si alguno de los cónyuges no ejerce actividad alguna, y por consiguiente no puede justificar su contribución en la adquisición del bien, sería el otro cónyuge quien debiera declarar la renta del bien ganancial. Lo mismo con los bienes personales, corresponderá a cada cónyuge declarar el bien ganancial que ha adquirido con el producto de su actividad personal, en la proporción en que haya contribuido a su adquisición.
Análisis de la eficacia jurídica de la circular 8/2011
Algunas de las facultades que tiene la AFIP conforme al decreto 618/97, se encuentran las de reglamentación y las de interpretación. El Administrador Federal está facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.
Del mismo modo el Administrador Federal tiene la función de interpretar con carácter general las disposiciones del decreto 618/1997 y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a favor de la AFIP cuando así lo estimen conveniente o lo soliciten los contribuyentes, demás responsables y cualquier organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
Dichas publicaciones pueden ser apeladas dentro del plazo de 15 días de su publicación por cualquiera de las personas mencionadas en el párrafo anterior.
La “aclaración” 8/2011 no encuadra en las facultades mencionadas en el citado decreto, por lo tanto la misma representa la opinión a título personal del director de la AFIP, sin efectos hacia terceros.
Es importante destacar que si bien el fisco emitió una circular aclaratoria, la misma carece de sustento legal ya que ninguna norma del ordenamiento impositivo establece nada semejante.
Sabido es que en nuestro ordenamiento jurídico el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial.
En resumen, teniendo bien presente el artículo 19 de la Constitución Nacional, ningún habitante de la nación será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe.
De todos modos, como un ejercicio intelectual, analizamos la factibilidad de poner en práctica lo propuesto por el fisco, haciendo hincapié en la expresión “en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición”.
Atento a las “confusiones patrimoniales” existentes en el bolsillo de cada cónyuge y en el bolsillo del matrimonio, fácil será advertir que la norma es de cumplimiento imposible ya que si ambos contribuyentes aportaron bienes y rentas a la sociedad conyugal, no existe una forma sencilla de demostrar el origen y aplicación de fondos, con la consiguiente inseguridad jurídica que conllevaría cada declaración jurada.
A los efectos de visualizar mejor lo expresado anteriormente veamos un ejemplo, dado que un ejemplo vale más que mil palabras.
Un matrimonio pone un negocio comercial aportando rentas provenientes del producto de la profesión de cada cónyuge. Uno de ellos (A) aporta el 40% y el otro (B) el 60%. Solo uno de los cónyuges (A) trabaja en el comercio. Con la renta de dicho negocio, más un 30% obtenido de un préstamo adquirido por el cónyuge (A), adquieren un inmueble.
En este caso ¿Cómo se mide la proporción en que cada cónyuge participó en la generación de rentas?
Respecto al negocio comercial, el cónyuge (A) aporta el 40% de dinero y también aporta su trabajo para llevarlo adelante y poder obtener las rentas. Y el otro cónyuge (B) aportó solo el 60% de dinero.
Respecto al inmueble, ¿qué pasa si la deuda la termina cancelando el cónyuge (B)?
Queda demostrado que es imposible determinar la proporción en que cada cónyuge hubiera contribuido a la adquisición de las rentas. Y en caso de realizarlo, existiría una inseguridad jurídica permanente en las liquidaciones fiscales efectuadas según este criterio.
IV - OPINIÓN DEL AUTOR
En base a lo establecido anteriormente, los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP se encuentran tácitamente derogados. Los artículos 28 y 29 continúan vigentes, ya que no implican una obligación tributaria diferente para los integrantes de un matrimonio, respetando así lo dispuesto en el artículo 42 de la ley 26618. El artículo 28 establece que deben aplicarse las normas de los artículos siguientes pero no existe un tratamiento específico dado que el artículo 30 es inaplicable y ante el eventual vacío a efectos fiscales corresponde remitirse a las normas del derecho común.
Consideramos la opción de que las rentas de los bienes gananciales no contempladas en el artículo 29 sean declaradas de acuerdo a lo establecido en el Código Civil, artículo 1315, es decir, en partes iguales entre los cónyuges. Pero como mencionamos anteriormente, esta disposición solo se aplica al momento de la disolución de la sociedad conyugal y no durante el matrimonio.
Por lo antedicho, concluimos que cada cónyuge debe declarar las rentas sobre los bienes que administra siguiendo lo dispuesto por el Código Civil en su artículo 1276 por las razones, que, entre otras, se expresan a continuación:
Por razones de orden económico: el que dispone las rentas y la tenencia del bien y disfruta las mismas sin necesidad de rendirle cuentas al otro cónyuge, parecería natural que sea quien afronte las cargas que devienen de esa posesión y también pague el impuesto correspondiente.
Por razones de orden práctico: el que administra los bienes es el que mejor conoce la renta que produce el mismo. Nos preguntamos qué ocurriría si un cónyuge le proporciona información inexacta al otro cónyuge sobre la renta de un bien ganancial; en este caso, ¿de quién es la responsabilidad?, ¿cómo se demuestra?, etc.
Por razones de orden jurídica: por vía de una “aclaración” que no tiene cabida en la pirámide jurídica, se estaría alterando normativa contenida en el Código Civil que está ubicado precisamente en la cúspide de dicha pirámide.
V - RECOMENDACIONES
Visto y considerando:
Que la reforma del Código Civil por la ley 26618 introdujo consecuentemente importantes modificaciones en el tratamiento fiscal de las rentas y tenencia de los bienes gananciales en el impuesto a las ganancias y de bienes personales.
Se recomienda:
1) Que se derogue la circular 8/2011 en razón de que la misma no está contemplada dentro de las facultades legales que tiene la AFIP para efectuar interpretaciones y reglamentaciones de la legislación vigente.
2) Que si se desea otorgar a las rentas y tenencias de bienes gananciales un tratamiento diferente al previsto en el Código Civil, se introduzca el mismo en el texto de la ley de impuesto a las ganancias y de bienes personales.
3) Que para las situaciones no previstas específicamente en la legislación vigente, la renta y la tenencia de los bienes gananciales, sea declarada por el cónyuge que tiene la administración de los mismos.
VI - CUADRO SINÓPTICO
A continuación, elaboramos un cuadro sinóptico que resume lo mencionado en este trabajo.
CÓDIGO CIVIL | IMPUESTO A LAS GANANCIAS | |||||||
ART. | CONCEPTO | ANTES DE LA REFORMA | DESPUÉS DE LA REFORMA | |||||
s/CÓDIGO CIVIL | s/AFIP | |||||||
MARIDO | CADA CÓNYUGE AL 100% | CÓNYUGE ADMINISTRADOR | CÓNYUGE AL 100% | CÓNYUGE AL 100% | CÓNYUGE s/PROPORCIÓN | |||
1271 | Bienes propios pertenecientes al cónyuge antes del matrimonio | x | x | x | ||||
Adquiridos después del matrimonio por herencia, legado o donación | x | x | x | |||||
1272 | Inc. a) Bienes adquiridos durante el matrimonio por compra u otro título oneroso, aunque sea en nombre de uno solo de los cónyuges. | X | x | x | ||||
Inc. b) Los adquiridos por hechos fortuitos, como loterÍa, juego, apuestas, etc. | x | x | X no hace mención | |||||
Inc. c.1) Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes | x | x | x | |||||
Inc. c.2) o de los propios de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio, o pendientes al tiempo de concluirse la sociedad | x | x | x | |||||
Inc. d.1) Los frutos civiles de la profesión, trabajo o industria de ambos cónyuges | x | x | x | |||||
Inc. d.2) Los frutos civiles de la profesión, trabajo o industria de cada cónyuge | x | x | x | |||||
Inc. e) Lo que recibiese alguno de los cónyuges, por el usufructo de los bienes de los hijos de otro matrimonio | x | x | X no hace mención | |||||
Inc. f) Las mejoras que durante el matrimonio, hayan dado mas valor, a los bienes propios de cada uno de los cónyuges. | x | x | X no hace mención | |||||
Inc. h.1) Los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales son bienes propios del autor o inventor. | x | x | x | |||||
Inc. h.2) pero el producto de ellos durante la vigencia de la sociedad conyugal es ganancial. | x | x | x | |||||
VII - RESUMEN
El 15 de julio de 2010 fue sancionada la ley 26618, referida al matrimonio civil, que habilita el casamiento entre personas del mismo sexo. Esta ley se encarga de modificar artículos del Código Civil y de leyes vinculadas en lo que regula la institución del matrimonio.
Cabe destacar que con esta reforma los integrantes del matrimonio tendrán los mismos derechos y obligaciones, con independencia de que los contrayentes sean del mismo o diferente sexo.
Estos importantes cambios y su relación con la legislación tributaria ameritan un repaso de las principales normas de ésta, fundamentalmente en el impuesto a las ganancias y bienes personales, que deberán adecuarse al nuevo ordenamiento civil.
En consecuencia el objetivo del presente trabajo es analizar el impacto que se produce en estos impuestos por dicha reforma para finalizar el mismo con nuestra opinión, recomendaciones y la inclusión de un cuadro sinóptico que resume las diferencias entre nuestra opinión y la del fisco.
Situación antes de la reforma en el Código Civil
El matrimonio posee un patrimonio conformado por bienes, denominado capital de la sociedad conyugal. El Código Civil diferencia estos bienes en propios y bienes gananciales. Los bienes propios son los aportados por los cónyuges a la sociedad conyugal y los adquiridos por donación, herencia o legado por cada uno de ellos durante el matrimonio (arts. 1263 a 1267). Los bienes gananciales son todos aquellos adquiridos durante el matrimonio, por cualquier título que no sea herencia, legado o donación, como asimismo las rentas generadas durante el matrimonio por los cónyuges o inclusive, aquellas que provengan de bienes propios. Es válido destacar entonces, que salvo excepciones, el principio general es que los bienes que posee el matrimonio son gananciales.
El artículo 1315 establece que los bienes gananciales de la sociedad conyugal se dividirán por iguales partes entre los cónyuges, o sus herederos, sin consideración alguna al capital propio de los cónyuges, y aunque alguno de ellos no hubiese llevado a la sociedad bienes algunos. Esta disposición solo se aplica al momento de la disolución de la sociedad conyugal y no durante el matrimonio.
Los artículos 1276 y 1277 regulan el régimen de administración de los bienes propios y gananciales del matrimonio. De la lectura de estos dos artículos, podemos concluir que según el Código Civil cada cónyuge tiene la libre administración de sus bienes propios y también la de los bienes gananciales adquiridos a su nombre -aun cuando no se haga mención al origen de los fondos empleados- aunque para la disposición de estos últimos, si se tratare de los bienes mencionados en la primer parte del artículo 1277 del Código Civil, se necesita el consentimiento del otro cónyuge. Cabe señalarse que este consentimiento, no implica la intromisión del cónyuge no administrador en el régimen de administración y tampoco se trata de un acto de codisposición, pues quien dispone es el titular del bien, limitándose el restante a prestar su asentimiento al acto.
Situación antes de la reforma en la ley de impuesto a las ganancias y la ley de impuesto sobre bienes personales
El artículo 28 se aparta de lo previsto por el Código Civil al establecer que las disposiciones del mismo sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges, no rigen a los fines del impuesto a las ganancias. Dispone como deben declarar los cónyuges las rentas generadas por bienes propios y ciertos bienes gananciales, de acuerdo a los artículos 29 y 30.
Los artículos 29 y 30 establecen que todas las rentas gananciales son declaradas por el marido, salvo que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, que exista separación judicial de bienes o que la mujer administre los bienes en virtud de una resolución judicial.
Ley de impuesto sobre bienes personales, en su artículo 18, establece que los bienes gananciales eran declarados por el marido, salvo que se trate de bienes adquirido por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, que exista separación judicial de bienes o que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
Situación a partir de la ley 26618
Como mencionamos anteriormente ante las modificaciones que estableció esta ley, se sustituyeron en distintos artículos del Código Civil y en ciertas normas complementarias, las expresiones “marido”, “mujer” o toda otra que aludiera directa o indirectamente al sexo de los cónyuges.
En su artículo 42 destaca que los nuevos matrimonios tienen los mismos derechos y obligaciones que los matrimonios tradicionales y en el tercer párrafo deroga tácitamente los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP.
“Ninguna norma del ordenamiento jurídico argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos y obligaciones, tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al formado por dos personas de distinto sexo”.
Con este artículo entendemos que al referirse a “ningún ordenamiento jurídico argentino”, abarca tanto a la ley de impuesto a las ganancias como a la ley de bienes personales, por lo tanto en ninguna de ellas se podrá aludir directa o indirectamente al sexo de los cónyuges.
Surge la privación de toda virtualidad jurídica de los artículos 30 de la LIG, 51 del DR y 18 de la LISBP ya que estos no son adaptables al nuevo modelo de matrimonio por utilizar los términos “marido” y “mujer”. Queda así indefinido, en el ámbito de estos tributos, como se deben declarar entre los cónyuges los beneficios de los bienes gananciales.
Postura del Fisco
En la circular aclaratoria 8/2011 el Fisco opina o propone que cada cónyuge declare los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de bienes propios o de bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de la profesión, oficio, empleo, comercio o industria, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.
La circular 8/2011 no está contemplada dentro de las facultades legales que tiene la AFIP para efectuar interpretaciones y reglamentaciones de la legislación vigente, por lo que carece de toda eficacia jurídica.
Como un ejercicio intelectual, se analizó la factibilidad de poner en práctica lo propuesto por el fisco, haciendo hincapié en la expresión “en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición”.
Atento a las “confusiones patrimoniales” existentes en el bolsillo de cada cónyuge y en el bolsillo del matrimonio, fácil será advertir que la norma es de cumplimiento imposible ya que si ambos contribuyentes aportaron bienes y rentas a la sociedad conyugal, no existe una forma sencilla de demostrar el origen y aplicación de fondos, con la consiguiente inseguridad jurídica que conllevaría cada declaración jurada.
A los efectos de visualizar mejor lo expresado anteriormente veamos un ejemplo, dado que un ejemplo vale más que mil palabras.
Un matrimonio pone un negocio comercial aportando rentas provenientes del producto de la profesión de cada cónyuge. Uno de ellos (A) aporta el 40% y el otro (B) el 60%. Solo uno de los cónyuges (A) trabaja en el comercio. Con la renta de dicho negocio, más un 30% obtenido de un préstamo adquirido por el cónyuge (A), adquieren un inmueble.
En este caso ¿Cómo se mide la proporción en que cada cónyuge participó en la generación de rentas?
Respecto al negocio comercial, el cónyuge (A) aporta el 40% de dinero y también aporta su trabajo para llevarlo adelante y poder obtener las rentas. Y el otro cónyuge (B) aportó solo el 60% de dinero.
Respecto al inmueble, ¿qué pasa si la deuda la termina cancelando el cónyuge (B)?
Queda demostrado que es imposible determinar la proporción en que cada cónyuge hubiera contribuido a la adquisición de las rentas. Y en caso de realizarlo, existiría una inseguridad jurídica permanente en las liquidaciones fiscales efectuadas según este criterio.
Opinión del autor
En base a lo establecido a lo largo del trabajo, es dable advertir que los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP se encuentran tácitamente derogados y los artículos 28 y 29 continúan vigentes, ya que no implican una obligación tributaria diferente para los integrantes de un matrimonio, respetando así lo dispuesto en el artículo 42 de la ley 26618. El artículo 28 establece que deben aplicarse las normas de los artículos siguientes pero no existe un tratamiento específico dado que el artículo 30 es inaplicable y ante el eventual vacío a efectos fiscales corresponde remitirse a las normas del derecho común.
Consideramos la opción de que las rentas de los bienes gananciales no contempladas en el artículo 29 sean declaradas de acuerdo a lo establecido en el Código Civil, artículo 1315, es decir, en partes iguales entre los cónyuges. Pero como mencionamos anteriormente, esta disposición solo se aplica al momento de la disolución de la sociedad conyugal y no durante el matrimonio.
Por lo antedicho concluimos que cada cónyuge debe declarar las rentas sobre los bienes que administra siguiendo lo dispuesto por el Código Civil en su artículo 1276 por las razones, que entre otras, se expresan a continuación:
Por razones de orden económico: el que dispone las rentas y la tenencia del bien y disfruta las mismas sin necesidad de rendirle cuentas al otro cónyuge, parecería natural que sea quien afronte las cargas que devienen de esa posesión y también pague el impuesto correspondiente.
Por razones de orden práctico: el que administra los bienes es el que mejor conoce la renta que produce el mismo. Nos preguntamos que ocurriría si un cónyuge le proporciona información inexacta al otro cónyuge sobre la renta de un bien ganancial; en este caso de quien es la responsabilidad?, ¿cómo se demuestra?, etc.
Por razones de orden jurídica: por vía de una “aclaración” que no tiene cabida en la pirámide jurídica, se estaría alterando normativa contenida en el Código Civil, que está ubicado precisamente en la cúspide de dicha pirámide.