INTRODUCCIÓN
La ley de creación del Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) contiene disposiciones que derogan deducciones del impuesto a las ganancias. Estas disposiciones afectan la liquidación final para el ejercicio 2008 y el ejercicio 2009.
LAS MODIFICACIONES PARA EL EJERCICIO 2008
La liquidación final del ejercicio 2008 se ve afectada por la ley 26425 (sancionada: 20/11/2008 - BO: 9/12/2008) que crea el SIPA.
Ley 26425
Esta ley determina, en su artículo 17, la derogación de:
a) el inciso e) del artículo 81 de la ley de impuesto a las ganancias;
b) el artículo 113 de la ley 24241.
El inciso e) citado establecía, como deducción general a los aportes correspondientes, los planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, y los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, con un límite de mil doscientos sesenta y un pesos con dieciséis centavos ($ 1.261,16).
Por otra parte, el artículo 113 de la ley 24241 (ley que creó el régimen previsional de capitalización en Argentina) disponía lo siguiente:
| Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de capitalización serán deducibles de la respectiva base del impuesto a las ganancias. Los depósitos convenidos con destino al régimen de capitalización no constituyen remuneración para ningún efecto legal, y no se considerarán renta del afiliado a los efectos tributarios. Los depósitos convenidos, a que se refiere el artículo 57 de la presente ley, constituyen para quien los efectúe un gasto deducible para el impuesto a las ganancias. |
Como vemos, este artículo tenía disposiciones que afectaban al empleado y al empleador. Veremos los efectos para cada uno de ellos.
Efectos para el empleado
Los efectos de esta derogación son claros en cuanto a que no existe más la posibilidad de deducir, de la base imponible para el impuesto a las ganancias, los aportes realizados a un seguro de retiro, ni a la cuenta de capitalización de la administradora de fondos de jubilaciones y pensiones (AFJP).
Pero el problema se centra en la vigencia de esta norma.
La ley 26425 establece, en su artículo 21, que la ley entra en vigencia a partir de la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, es decir, desde el 9 de diciembre de 2008. Repito que la derogación tiene efecto a partir de dicha fecha, pero para todo el ejercicio 2008.
Recordemos que el impuesto a las ganancias en Argentina es un gravamen global (personal) de ejercicio, cuyo hecho imponible se genera a lo largo del año calendario para las personas físicas y se perfecciona el 31 de diciembre de cada año.
Es decir que, al momento en el que se perfecciona el hecho imponible, estas deducciones se encuentran derogadas y no son computables.
Pero hay otro efecto importante que está relacionado con los depósitos convenidos. El artículo derogado disponía que estos depósitos no constituían remuneración para ningún efecto legal. Al haberse derogado esta disposición específica, con efecto para todo el ejercicio 2008, a partir de lo dispuesto por el artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias surge la incógnita sobre si estos depósitos son ganancia gravada por el impuesto a las ganancias en cabeza del empleado.
Y esta duda surge porque la ley de creación del SIPA establece, en su artículo 6, que los afiliados al régimen de capitalización que hayan ingresado importes en sus cuentas de capitalización bajo la figura de depósitos convenidos podrán transferirlos a la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) o a una AFJP, que deberá reconvertirse en una empresa de seguros a tal fin.
En el caso de que los fondos sean transferidos a la ANSeS(1), no me cabe duda de que estaremos ante un aporte adicional de la empresa al SIPA y, en función de lo dispuesto por el artículo 81, inciso d), de la ley de impuesto a las ganancias, aunque sean considerados ingreso gravado, también son gastos deducibles, igual que los aportes que se les retienen a los empleados en sus recibos de sueldo.
Pero, ¿qué debemos considerar si dichos fondos pasan a ser administrados por una empresa de seguros de retiro privada? Nuevamente, separo en dos el problema. Los fondos aportados hasta el 31 de diciembre de 2007 se rigen por la ley vigente, es decir, por el citado artículo 113 de la ley 24241, y por lo tanto, no constituyen ganancia gravada en cabeza del empleado, por lo que el problema queda acotado a los depósitos convenidos realizados durante el ejercicio 2008. Si bien no me cabe duda de que se trata de ganancias gravadas en cabeza del empleado provenientes de una fuente habilitada (su trabajo en relación de dependencia), tampoco me queda duda de que debe aplicarse el penúltimo párrafo del artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias, de manera tal que la imputación al año fiscal depende de la percepción de los fondos, ya sea originada en un rescate anticipado de los fondos del plan o por la percepción del beneficio de dicho plan.
Es decir que si bien es ganancia gravada, no existe percepción, y por lo tanto, no deberá imputarse al ejercicio 2008 sino al momento en el que el empleado retire fondos de esta nueva empresa privada de administración de seguros de retiro. En ese momento tendrá una renta gravada de cuarta categoría, imputable al ejercicio fiscal en el que se realice el retiro.(2)
Cabe destacar que no es razonable que la gravabilidad dependa de la decisión del empleado.
Liquidación final 2008. Empleados en relación de dependencia
La resolución general (AFIP) 2437 y sus modificaciones reglamenta el régimen de retención sobre rentas de trabajadores en relación de dependencia. El artículo 7, inciso a), fija cómo se determina la ganancia neta y hace referencia al Anexo III, que lista las deducciones que pueden realizarse mensualmente (excepto la deducción de gastos por servicios médicos que solamente pueden deducirse junto con la liquidación anual o final, en su caso).
El inciso a) de este Anexo permite deducir los aportes para fondos de jubilaciones, "incluso los importes correspondientes a imposiciones voluntarias". Y el inciso h) se refiere a los aportes individuales a los planes de retiro privados. Estos incisos deberán ser modificados, en concordancia con la derogación dispuesta por la ley de creación del SIPA.
Considerando que la deducción de aportes para planes de retiro privado tenía un tope anual de $ 1.261,16, esta derogación implica un aumento máximo de $ 441,40 en el impuesto anual determinado que no puede ser superado.
Pero el efecto en la liquidación final del año 2008, prevista por la resolución general (AFIP) 2437 en su artículo 14, será importante en la medida en que el empleado haya realizado aportes voluntarios a la AFJP, ya que éstos fueron deducidos de la base imponible durante el ejercicio sin límite alguno, pero ahora el empleador deberá "devolverlos" a la base imponible, lo que tendrá efectos sobre las deducciones personales y sobre el impuesto determinado anual. Sobre las deducciones personales, porque al aumentar la base imponible, esto impacta en la reducción de deducciones del artículo 23.1 ("Tablita de Machinea"), y sobre el impuesto determinado, porque aumenta la base imponible.
Tenga presente el lector que el efecto puede ser devastador si el importe aportado a la cuenta de capitalización de la AFJP fue significativo, a tal punto que puede llegar a consumir el ingreso mensual correspondiente al mes en el que se haga la liquidación anual.(3)
| Por lo expuesto en el párrafo anterior, toma importancia determinante el límite del treinta y cinco por ciento (35%) fijado por el antepenúltimo párrafo del artículo 7 de la resolución general (AFIP) 2437. Dicho párrafo determina que la retención a practicar no puede exceder el treinta y cinco por ciento (35%) del sueldo bruto correspondiente al pago de que se trate. Pero el penúltimo párrafo establece que dicho límite no deberá ser tenido en cuenta en la liquidación anual, excepto cuando el sujeto pasible de la retención manifieste expresamente, mediante nota, su voluntad de que se aplique dicho límite. |
Es decir que, salvo que el empleado haya presentado por escrito al empleador un pedido para que en la liquidación final se respete el límite del treinta y cinco por ciento (35%) de la remuneración bruta, el límite no se aplica y puede consumir hasta el ciento por ciento (100%) del ingreso del mes.
Tengamos en cuenta que si el empleado solicita la aplicación del límite del treinta y cinco por ciento (35%) y el impuesto determinado excede dicho tope, el empleado debe presentar la declaración jurada del impuesto a las ganancias e ingresar el saldo resultante.
El artículo 1 del decreto reglamentario es claro al respecto:
| Están exentos de la obligación de presentar declaración jurada -mientras no medie requerimiento de la citada Administración Federal- los contribuyentes que sólo obtengan ganancias ... provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -incs. a), b) y c), art. 79 de la ley-, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente. |
Lo mismo se prevé en el artículo 13, inciso c), de la resolución general (AFIP) 2437.
Es decir que el empleado debe inscribirse en el impuesto a las ganancias, y presentar el Programa Aplicativo unificado de ganancias y bienes personales vigente para el ejercicio 2008.
Por último, recordemos que también juegan en la declaración anual los saldos a favor que tengan los empleados por aplicación de lo dispuesto por la resolución general (AFIP) 2490. Esta resolución aumentó las deducciones personales a partir del mes de setiembre de 2008, pero también estableció que a aquellos empleados cuyo sueldo acumulado superase la suma de cincuenta y cuatro mil pesos ($ 54.000), y que por aplicación de las nuevas deducciones personales se les generara un saldo a favor por impuesto retenido de más, éste debería reintegrarse junto con la declaración jurada anual prevista por la resolución general (AFIP) 2437.
No envidio para nada a los departamentos de recursos humanos ni a los programadores.
Resumiendo:
1. Los aportes voluntarios no son deducibles a partir del ejercicio 2008.
2. Los aportes a planes de seguro de retiro privado no son deducibles a partir del ejercicio 2008.
3. El empleador debe recalcular los efectos de la "tablita" del artículo 23.1 al excluir dichas deducciones, cuando practique la liquidación anual prevista en la resolución general (AFIP) 2437 en el año 2008.
4. El empleador debe recalcular el impuesto anual sobre una base imponible mayor, al no deducir ni los aportes voluntarios ni los aportes a planes de seguro de retiro privado.
5. El empleador deberá tener especial atención en cuanto a la aplicación o no del límite del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el sueldo bruto del mes en el cual se realice el ajuste.
6. En caso de que el empleador no retenga el ciento por ciento (100%) del impuesto determinado correspondiente al ejercicio 2008, por aplicación del límite del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el importe bruto del sueldo, el empleado debe inscribirse, y presentar declaración jurada de impuesto a las ganancias e ingresar el saldo resultante.
7. En aquellos casos previstos por la resolución general (AFIP) 2490, el saldo a favor acumulado se restará del impuesto determinado en la declaración anual, y en el caso de que quede un remanente, será reintegrado al empleado.
Efectos para el empleador
La derogación del artículo 113 de la ley 24241 también afecta a los empleadores, ya que dicho artículo específicamente establecía que los depósitos convenidos constituyen un gasto deducible en el impuesto a las ganancias.
Sin embargo, la derogación de este artículo específico no implica que dichos depósitos no sean gastos deducibles. Tanto el artículo 80 como el artículo 87 de la ley de impuesto a las ganancias habilitan su deducción. El primero determina que son deducibles los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto, y el segundo establece, en su artículo a), que son deducibles los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio. Y así como los sueldos y cargas sociales son deducibles de la base imponible, los depósitos convenidos también lo son.
No cabe duda respecto de esto.
Ley 26477
El 18 de diciembre el Senado transformó en ley la derogación de la "Tablita de Machinea", a través del artículo 1 de la ley 26477.
La derogación tiene efecto para el ejercicio 2009, por lo que el efecto es que aquellos que sufrían la reducción de los montos deducibles volverán a tener sus deducciones a pleno a partir de enero de 2009 hasta nuevo aviso.
Autónomos
Los autónomos que hayan realizado imposiciones voluntarias a sus cuentas de capitalización previstas por la ley 24241 sólo serán perjudicados por estas normas durante el ejercicio 2008, ya que no poseen sueldo anual complementario (SAC), pero perderán la deducción prevista por el artículo 113 derogado.
Resulta una mala práctica discriminar en contra de los autónomos, lo que se repite sucesivamente en la ley de impuesto a las ganancias argentina.
CONCLUSIONES
Como vemos, los efectos de las normas bajo análisis son contradictorios. Por un lado, se trata de evitar la reducción de deducciones, al eliminar los efectos del artículo 23.1, por lo cual se incrementa el sueldo de bolsillo del empleado, pero paralelamente se eliminan dos deducciones que pueden ser determinantes en una declaración jurada de impuestos.
Personalmente, creo que fue un error eliminar dichas deducciones el 9 de diciembre, a 20 días de la finalización del ejercicio fiscal. Hubiera sido mucho más razonable dictar la vigencia de esta norma a partir del 1 de enero de 2009, tal como han hecho con la eliminación del artículo 23.1.
Sin embargo, se ve que las necesidades de caja se imponen sobre la prolijidad al momento de legislar. En un contexto en el que el Gobierno sostiene que intenta estimular el consumo para paliar los efectos de la crisis, de un plumazo aumenta la carga fiscal de una parte de la población, alterando las reglas de juego. Aquellos contribuyentes que realizaron imposiciones voluntarias, a los fines de mejorar su haber jubilatorio y su perfil impositivo, se han visto perjudicados ampliamente por las modificaciones realizadas en las normas impositivas, y es muy probable que el impacto se esté notando junto con el sueldo de febrero que se empezó a cobrar en marzo de 2009.
Notas:
[1:] Es importante destacar que la ANSeS ya ha dado la orden a las AFJP para que transfieran la totalidad de los fondos administrados, sin distinguir si se originan en imposiciones voluntarias o en depósitos convenidos. Sin embargo, es de suponer que, en cumplimiento de la ley vigente, reglamentará en algún momento la forma en la que los afiliados a las AFJP tendrán que manifestar su intención de recuperar dichos fondos para que sean administrados por alguna entidad privada
[2:] Si bien las rentas provenientes de planes de retiro privado son de segunda categoría, el art. 79, inc. d), establece que si se originan en el trabajo personal, los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privado, son rentas de cuarta categoría
[3:] Según el art. 14, RG (AFIP) 2437, la liquidación anual debe practicarse hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año, y el importe a retener o reintegrar será retenido o reintegrado en el siguiente pago