Al iniciar el año nos hemos dedicado al estudio de la ley (Bs. As. cdad.) 3750 [BO (Bs. As. cdad.): 21/1/2011], la cual nos trajo las modificaciones al Código Fiscal para este año y, como es de rigor, en paralelo nos encargamos de analizar la ley tarifaria sancionada para el año en curso, canalizada a través de la ley (Bs. As. cdad.) 3751 [BO (Bs. As. cdad.): 21/1/2011].
Fue en esa instancia en la que nos encontramos con una situación distinta de la que usualmente se nos presenta a esa altura. Efectivamente, más allá de las posibles reglamentaciones vía Poder Ejecutivo o, directamente, vía Organismo Fiscal, en este comienzo de año nos encontramos con una ley tarifaria que no era conteste no sólo con lo que resultaría de una interpretación lógica y armónica de algunos de sus aspectos, sino con lo que surge de los antecedentes parlamentarios del tratamiento de dicha norma.
Pues bien, la aparición de la ley (Bs. As. cdad.) 3752 [BO (Bs. As. cdad.): 28/3/2011] introduce básicamente modificaciones a la ley (Bs. As. cdad.) 3751, entre las cuales se encuentran, justamente, esas correcciones (o subsanaciones de omisiones) a las que nos hemos referido. Asimismo, modifica el Código Fiscal.
Las modificaciones introducidas por la ley (Bs. As. cdad.) 3752, en lo que tienen que ver con el impuesto sobre los ingresos brutos, implican varios casos de disminución de alícuotas aplicables, como asimismo la incorporación de una nueva actividad exenta del tributo, todo ello con aplicación retroactiva al 1 de enero del corriente año. De la situación descripta pueden derivar saldos a favor, razón por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) dictó recientemente la resolución 254/2011 (BO: 2/6/2011), la cual establece el tratamiento a dispensar a los mismos.
Por los motivos expuestos, en el presente trabajo comenzaremos analizando los casos en los que la ley (Bs. As. cdad.) 3752 disminuyó la carga tributaria en el impuesto sobre los ingresos brutos, para luego abocarnos al tratamiento a dispensar a los saldos a favor originados por rectificar los anticipos del año vencidos con anterioridad al dictado de la misma, dispuesto por la resolución (AGIP) 254/2011.
ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY (BS. AS.) 3752 RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Del análisis de la ley (Bs. As. cdad.) 3752 surge que su cuerpo normativo establece modificaciones a 2 normas básicas y fundamentales, la ley tarifaria y el Código Fiscal, razón por la cual sistematizaremos su análisis del siguiente modo.
Modificaciones a la ley tarifaria 2011
Las modificaciones introducidas por la ley (Bs. As. cdad.) 3752 a la ley tarifaria pueden ser clasificadas en 2 grupos distintos:
I - Alícuotas diferenciadas según ingresos anuales
Bajo este apartado agrupamos a todas las modificaciones que introdujo la ley (Bs. As. cdad.) 3752, al establecer la aplicación de distintas alícuotas en función del nivel de ingresos brutos anuales obtenidos por el contribuyente en el año calendario anterior. Al respecto, la ley (Bs. As. cdad.) 3751, al establecer la ley tarifaria para el año 2011, omitió el "escalonamiento en 3 escalones" de alícuotas para los ingresos obtenidos por el desarrollo de determinadas actividades. En efecto, dicho "escalonamiento en 3 escalones" sólo fue contemplado por la ley (Bs. As. cdad.) 3751 en su artículo 55, referido a actividades de comercialización mayorista y minorista, y prestaciones y locaciones de servicios en general, mientras que en otros casos previó un "escalonamiento" de sólo 2 escalones, situación que fue solucionada mediante el dictado de la ley (Bs. As. cdad.) 3752.
Esquemáticamente, la situación descripta puede ser expuesta como se indica a continuación:
Norma | Actividad | Parámetro a considerar | Ley tarifaria 2011 original, según L. 3751 | Modificación establecida por L. 3752 |
Ley tarifaria, art. 56, primer párrafo, Anexo I | Construcción y servicios de la construcción | Ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior | Hasta $ 30.000.000: 3% | Hasta $ 30.000.000: 3% |
Más de $ 30.000.000: 4% | Más de $ 30.000.000 y hasta $ 40.000.000: 3,75% | |||
--- | Más de $ 40.000.000: 4% | |||
Ley tarifaria, art. 58, primer párrafo, Anexo I | Producción de bienes | Ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior | Hasta $ 30.000.000:3% | Hasta $ 30.000.000:3% |
Más de $ 30.000.000: 4% | Más de $ 30.000.000 y hasta $ 40.000.000: 3,75% | |||
--- | Más de $ 40.000.000: 4% | |||
Ley tarifaria, art. 63, inc. 29), segundo párrafo, Anexo I | Comercialización -excluidos alimentos, bebidas y comercialización minorista de artículos de tocador y limpieza- por parte de hipermercados | Ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior | Hasta $ 30.000.000: 3% | Hasta $ 30.000.000: 3% |
Más de $ 30.000.000: 4% | Más de $ 30.000.000 y hasta $ 40.000.000: 3,75% | |||
--- | Más de $ 40.000.000: 4% | |||
Ley tarifaria, art. 63, inc. 30), segundo párrafo, Anexo I | Comercialización minorista de electrodomésticos que cuenten con más de una boca de expendio | Ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior | Hasta $ 30.000.000: 3% | Hasta $ 30.000.000: 3% |
Más de $ 30.000.000: 4% | Más de $ 30.000.000 y hasta $ 40.000.000: 3,75% | |||
--- | Más de $ 40.000.000: 4% |
II - Disminución de alícuotas aplicables para prestaciones médicas
Otra modificación que la ley (Bs. As. cdad.) 3752 introdujo en la ley tarifaria 2011 tiene que ver con los servicios médicos y odontológicos.
La ley tarifaria, en su redacción de acuerdo con la ley (Bs. As. cdad.) 3751, establecía, en el artículo 63, inciso 8), del Anexo I, un tratamiento distinto en cuanto a las alícuotas a aplicar, dependiendo del sujeto que desarrollara la actividad. En efecto, cuando la actividad de prestación de servicios médicos y odontológicos era realizada por los Hospitales Español, Británico de Buenos Aires, Italiano, Francés, Sirio-Libanés y Alemán, los ingresos obtenidos por la misma se encontraban sujetos al uno con una décima por ciento (1,1%), mientras que los ingresos obtenidos por servicios realizados por otros prestadores distintos de los indicados precedentemente se encontraban sujetos al tres con cinco décimas por ciento (3,5%).
La ley (Bs. As. cdad.) 3752 modificó el inciso citado, equiparando el tratamiento a dispensar a estos ingresos, cualquiera sea el prestador que realizara la actividad, estableciendo para todos los casos una alícuota del uno con una décima por ciento (1,1%).
Modificaciones al Código Fiscal
Hemos reseñado las modificaciones que, en materia del impuesto sobre los ingresos brutos, la ley (Bs. As. cdad.) 3752 introdujo a la ley tarifaria. Ahora nos ocuparemos de señalar los cambios introducidos, respecto de dicho tributo, en el Código Fiscal.
En efecto, el artículo 2 modifica el artículo 142, referido a exenciones en el impuesto sobre los ingresos brutos, en su inciso 2), destinado a eximir "los ingresos provenientes de la edición de libros, diarios, periódicos, revistas y videogramas en todo proceso de creación, cualquiera sea su soporte (papel, magnético u óptico, u otro que se cree en el futuro), ya sea que la actividad la realice el propio editor, o terceros por cuenta de éste, con excepción de las previstas en el inciso b) del artículo 6 de la ordenanza fiscal 40852", tal como textualmente reza su primer párrafo, encontrándose la modificación realizada en el segundo párrafo, que hasta su redacción anterior contemplaba que "están comprendidos en esta exención los ingresos provenientes de la locación de espacios publicitarios en tales medios (avisos, edictos, solicitadas, etc.)", y que el mismo tratamiento corresponde a la distribución y venta de los bienes reseñados, a lo cual ahora se suma, merced a la ley (Bs. As. cdad.) 3752, el alquiler.
Vigencia de las modificaciones establecidas por la ley (Bs. As. cdad.) 3752
El artículo 3 de la ley (Bs. As. cdad.) 3752 establece que, en todos los casos, las modificaciones tienen vigencia desde el 1 de enero de 2011. Esta retroactividad es la que genera el cuadro de situación que la resolución (AGIP) 254/2011 viene a considerar y dar tratamiento.
ALCANCES Y MECANISMOS DE LA RESOLUCIÓN (AGIP) 254/2011
La naturaleza de las modificaciones introducidas por la ley (Bs. As. cdad.) 3752 (disminución de alícuotas e introducción de una nueva actividad exenta), la vigencia retroactiva de las mismas y la diferencia temporal entre las leyes (Bs. As. cdad.) 3750 y 3751 y la ley (Bs. As. cdad.) 3752 [BO (Bs. As. cdad.): 28/3/2011] trajeron como resultado la posibilidad de que el contribuyente hubiera ingresado un saldo de impuesto en exceso por los períodos enero y febrero de 2011, pues al vencimiento de los mismos se encontraban vigentes la ley tarifaria y el Código Fiscal, en los términos de las leyes (Bs. As. cdad.) 3750 y 3751.
Ante esta situación, la AGIP, mediante la resolución 254/2011, establece, en su artículo 1 (de hecho, único artículo, pues el art. 2 es de forma), que "los contribuyentes que presenten declaraciones juradas rectificativas relacionadas con la liquidación de las operaciones correspondientes a los anticipos del año 2011, que hubieran vencido con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley 3752, podrán tomar como pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos las sumas en su favor que surjan por aplicación de la misma".
Del análisis de este artículo, en conjunción con las normas legales precedentemente estudiadas, señalamos lo siguiente:
1. Los períodos susceptibles de ser rectificados, y que dan lugar sin más a tomar el saldo a favor, son enero y febrero de 2011, atento a que ésos son los vencidos antes de la entrada en vigencia de la ley (Bs. As. cdad.) 3752 [BO (Bs. As. cdad.): 28/3/2011].
2. El origen de estos saldos a favor sería, justamente, la aplicación de lo dispuesto por la ley (Bs. As. cdad.) 3752.
3. Entrando en el análisis de la ley (Bs. As. cdad.) 3752, hemos visto que, respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, introduce modificaciones tanto a la ley tarifaria como al Código Fiscal, siendo ellas referidas por el artículo 1 de la resolución (AGIP) 254/2011.
4. Enfocando nuestra atención en los vistos y considerandos de la citada resolución, observamos que hace referencia a la ley (Bs. As. cdad.) 3751, que estableció la ley tarifaria para el año 2011 y a la ley (Bs. As. cdad.) 3752, que introdujo las modificaciones ya indicadas, pero no hace referencia alguna al Código Fiscal ni a la ley (Bs. As. cdad.) 3750, que modificó el Código Fiscal. Por lo expuesto, cabe preguntarse si un saldo a favor originado en considerar exento, por ejemplo, el alquiler de libros, producto de la modificación introducida por la ley (Bs. As. cdad.) 3752, resulta también susceptible del tratamiento indicado por la resolución (AGIP) 254/2011. A mi entender, la respuesta es afirmativa. En efecto, esta respuesta afirmativa encuentra sustento en 2 pilares fundamentales: por un lado, que el artículo 1 de la resolución se refiere a las sumas a favor que surjan de la aplicación de la ley (Bs. As. cdad.) 3752, lo cual involucra a todas las modificaciones establecidas por dicha ley, más allá de que el visto y los considerandos sólo se refirieran a la ley (Bs. As. cdad.) 3751; por otro lado, no se observan razones de administración tributaria que inclinaran al Fisco a adoptar distintos temperamentos respecto de los saldos a favor originados por uno u otro tipo de modificaciones.