LA PRESUNCIÓN LEGAL DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
Uno de los aspectos esenciales para la fiscalización por parte del Fisco Nacional de las personas físicas resulta ser el cuadro de justificación patrimonial. Dicho cuadro se basa en la ecuación matemática, o "prueba a 0", que establece que el patrimonio neto al inicio más las ganancias gravadas, exentas y no gravadas deben alcanzar para justificar el patrimonio al cierre, más las pérdidas deducibles y no deducibles en el impuesto a las ganancias, y el monto consumido.
Dicho de otra forma, los orígenes de fondos, exteriorizados en la columna II ("Patrimonio al inicio, y ganancias gravadas, exentas y no gravadas"), deben justificar las aplicaciones exteriorizadas en la columna I ("Patrimonio al cierre, pérdidas deducibles y no deducibles, y monto consumido").Es de hacer notar que para las personas físicas 2 teorías resultan aplicables para definir el concepto fiscal de rentas: la "teoría de la fuente", o "renta producto", y la "teoría del incremento patrimonial más el consumo", o "del balance". Para los sujetos empresa encuadrados en la tercera categoría, resulta aplicable la teoría del balance, por la que el propósito de lucro se presume y la ganancia sigue al incremento del patrimonio neto (activo menos pasivo) ocurrido en el ejercicio comercial, siendo los ganancias alcanzadas con el tributo todas las operaciones generadoras de incrementos patrimoniales, y las pérdidas todas las operaciones que generan disminuciones patrimoniales.
Para el resto de los sujetos cuyas rentas resultan encuadradas en las categorías primera (renta de inmuebles), segunda (renta de capitales) y cuarta (renta del trabajo personal), prevalece la teoría de la fuente, que alcanza a "todos los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación", con las excepciones establecidas para las enajenaciones "de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores".
En esencia, la incorporación del cuadro de justificación patrimonial significó en los años '70, época de su incorporación a las declaraciones juradas de las personas físicas, un avance de la teoría del balance sobre la teoría de la fuente, en razón de que posibilitó evaluar el patrimonio de la persona como una integridad, en consonancia con esta teoría en detrimento del concepto de rédito que asociaba el incremento patrimonial con la impugnación de una operación en sí. La resolución general (DGI) 1204, reemplazada por la resolución general (DGI) 2527, estableció las pautas para la valuación patrimonial.
Es de hacer notar que el artículo 3 del decreto 1344/1998, que reglamenta la ley de impuesto a las ganancias, establece este requisito para la presentación de las declaraciones juradas.
Volviendo al tema de la justificación patrimonial, podemos decir que las observaciones que el Fisco podría realizar al cuadro V podrían resultar excedentes de orígenes sobre las aplicaciones y excedentes de aplicaciones sobre los orígenes.
Siendo este cuadro integrante de la declaración jurada, su impugnación por parte del Fisco hace a la esencia del acto determinativo de oficio por incremento patrimonial no justificado, en razón de que su procedencia hace decaer dicha presunción.
Así, al determinar de oficio la materia imponible, se hace necesario reliquidar este cuadro, realizando los ajustes tanto en la columna I, o de aplicaciones de fondos, como en la columna II, o de orígenes de fondos, estableciéndose el excedente que puede resultar en una u otra columna.
En el caso de detectarse excedentes de orígenes sobre aplicaciones (ganancias exentas o no gravadas omitidas y pasivos omitidos a la fecha de cierre), el excedente en la columna II sólo puede compensarse contra el monto consumido, no siendo factible la aplicación de la presunción de incremento patrimonial no justificado, establecida en el artículo 18, inciso f), ni en el primer artículo agregado a partir del artículo 18 de la ley 11683. De tratarse de ganancias gravadas omitidas o de impugnación de gastos, procederá ajustar la base imponible del tributo.
Por el contrario, de detectarse excedentes de aplicaciones sobre los orígenes de fondos, la diferencia constituiría "prima facie" incremento patrimonial no justificado.
Siendo el patrimonio una integridad y el acto determinativo una subrogación de la voluntad del contribuyente por parte del Fisco, la liquidación del tributo debe comprender tanto los ajustes patrimoniales positivos (más aplicaciones o menos orígenes) como los patrimoniales negativos (menos aplicaciones y más orígenes), y sólo si el excedente resulta en la columna I ("Aplicaciones") corresponde "prima facie" inferir un incremento patrimonial no justificado.
De detectarse gastos omitidos, el efecto patrimonial resulta más que curioso; si los gastos son deducibles, el incremento patrimonial no justificado resulta compensado con la ganancia declarada en exceso por los gastos deducibles omitidos de considerar, teniendo un efecto neutro. Si los gastos omitidos no son deducibles, corresponde "prima facie" presumir renta gravada.
También resulta curioso el tratamiento de los pasivos. Si la causa o contraprestación registrada, y no probada por el contribuyente al constituir el pasivo impugnado, resulta un elemento fungible u otros bienes su impugnación, resulta "prima facie" incremento patrimonial no justificado, en razón de que los activos surgen de inventarios practicados por el contribuyente, resultando para los mismos de carácter imposible probar el error de hecho al practicar el inventario, resultando "prima facie" la aplicación de la presunción establecida en el inciso f) del artículo 18 de la ley 11683.
Si los fondos provienen de áreas de baja o nula tributación, la impugnación de la obligación en sí es en razón de que la ley supone que resultan fondos propios, resultando "prima facie" la aplicación de la presunción, que admite prueba en contrario, establecida en el primer artículo agregado a partir del artículo 18 de la ley 11683.
Si la contraprestación de un pasivo resulta ser gastos deducidos de carácter improcedente, la impugnación de los gastos incrementa el resultado imponible absorbiendo el ajuste patrimonial. Por el contrario, si los gastos no son deducibles y fueran exteriorizados en la columna I, su impugnación no genera incremento patrimonial alguno.
Si el pasivo exteriorizado fue cancelado al cierre, pero se continúa declarándolo como existente, la diferencia patrimonial no justificada surgiría de tal inexistente cancelación, debiendo realizarse en el cuadro de justificación un ajuste en la columna I incrementando el patrimonio al cierre por la disminución del pasivo sin poder modificar el saldo de bienes producto del inventario, generándose un incremento patrimonial no justificado.
Seguidamente, analizaremos cada rubro de la justificación patrimonial y el planteo impugnatorio que de ellos podría realizar el Fisco Nacional.
RUBROS DE LA JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Monto consumido
Un fallo de antigua data del Tribunal Fiscal de la Nación estableció la imposibilidad de modificar el monto consumido declarado en exceso: "Paz Anchorena, J. M. c/Dirección General Impositiva s/recurso de apelación impuesto a los réditos y de emergencia" (17/11/1976).
El contribuyente omitió incluir en su declaración patrimonial del año 1968 un inmueble a la fecha de cierre del ejercicio y declaró en más la utilidad proveniente de la venta de un campo, pretendiendo justificar las diferencias patrimoniales detectadas con el argumento de que el consumido declarado resulta irreal y excesivamente alto con respecto a los consumos de los años anteriores y posteriores.
La entonces Dirección General Impositiva determina de oficio la materia imponible con fundamento en el artículo 25 de la ley 11683 (t.o. 1968), que expresaba que "son réditos del ejercicio fiscal en el que se produzcan los aumentos de capital cuyo origen no pruebe el interesado", aplicando multas conforme con los artículos 45 y 46, incisos c) y d), de la ley 11683, considerando que el contribuyente confeccionó las declaraciones con ánimo doloso.
El Tribunal Fiscal de la Nación entendió que la declaración jurada presentada por el contribuyente hace responsable de la totalidad de los datos que contenga, subsistiendo esa responsabilidad aun cuando se presente una declaración jurada rectificativa. También interpretó que habiéndose probado la omisión de declaración de un inmueble y la inclusión de rentas exentas improcedentes, corresponde confirmar la sanción aplicada.
Otro fallo muy posterior, como el de "Ekserciyan, Armenak s/recurso de apelación impuesto a las ganancias" (Sala D - 24/2/2005), modificó dicho criterio.
El contribuyente declaró un saldo de caja menor, al cierre del período fiscal 1998, que el declarado al inicio del período fiscal 1999. La Administración Federal inició la fiscalización del período 1998, rectificando el contribuyente dicha declaración jurada, incrementando el saldo de caja al 31 de diciembre de 1998, conforme con lo declarado en el período fiscal 1999, contra la disminución del consumido en ese segundo año.
El Fisco determinó de oficio el período fiscal 1998, encuadrando el ajuste por incremento patrimonial no justificado, impugnando la disminución del monto consumido alegando que el contribuyente no puede ampararse su propia torpeza aplicando multa culposa, conforme lo normado por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).
El Tribunal Fiscal de la Nación entendió que el monto consumido resultaba extraño como elemento determinativo del tributo, ni tampoco se vinculaba con bienes y deudas, no siendo razonable determinar el consumido de otro modo que no sea por diferencia, porque para ello se requiere que cada persona lleve un control estricto de todos sus gastos personales, por lo que resultaría obligado, conforme lo normado por los artículos 13 y 35, a la clasificación y exhibición de dichos gastos, los que no se encontraban vinculados con la materia gravada del impuesto a las ganancias.
Consideró que el contribuyente no había podido probar la tenencia de dinero en efectivo al 31 de diciembre de 1998, que exteriorizó al inicio de la declaración jurada del año 1999 y en la rectificativa del período 1998, comparando el consumido rectificado del año 1998 con los declarados para los períodos 1995 a 1998, siendo el primero inferior.
Concluyó que si bien la determinación del Fisco se ajustó a derecho, debió haber impugnado la declaración jurada del período fiscal 1999, dado que en ese período se manifestó el incremento patrimonial, revocando la multa aplicada y estableciendo las costas en proporción a los respectivos vencimientos.
Otro fallo más reciente convalidó la rectificación en menos del monto consumido: "Games, Fernando Jorge s/recurso de apelación impuesto a las ganancias" (Sala A - 8/3/2006).
El contribuyente presentó en término el impuesto a las ganancias del año 1997, omitiendo incorporar, al 31 de diciembre de 1997, un certificado de plazo fijo, presentando declaración jurada rectificativa (abril/1999) sin mediar actividad del Fisco, incorporando dicho activo contra la reducción del monto consumido y de bienes en el país, bienes en el exterior y deudas con personas físicas.
En el año 2000, la Administración inició una fiscalización, como resultado de la cual se impugnó la reducción de dicho monto consumido, determinando de oficio la materia imponible por incremento patrimonial no justificado y aplicando multa culposa. Sostuvo el Fisco, en defensa de dicho acto administrativo, que resulta inadmisible que un contribuyente, a efectos de mantener la igualdad de la ecuación patrimonial, reduzca el monto declarado como consumido, por cuanto su aceptación implicaría considerar a dicho concepto como una variable de ajuste para las diferencias patrimoniales, en lugar de representar como debe ser: gastos personales del contribuyente y las personas a su cargo.
El contribuyente alegó en su defensa que las declaraciones juradas patrimoniales pueden ser objeto de rectificación, en la medida en que se pueda probar error de hecho y de derecho incurrido. También adujo que en el período fiscal en cuestión falleció el abuelo de sus hijos (menores), dictándose declaratoria de herederos a fines del período fiscal en cuestión, lo que tornó más dificultosa la administración del patrimonio familiar.
El Tribunal Fiscal de la Nación entendió que el consumido constituye uno de los elementos que permite determinar la medida del patrimonio neto final al terminar el año. Siendo un concepto de naturaleza global, en principio no cabe otra posibilidad que determinar su cuantía a través del análisis de la diferencia patrimonial, considerando el resultado final y otros componentes que signifiquen movimientos positivos y negativos del patrimonio.
Agregó que el consumido no es otra cosa que la parte de la renta no capitalizada si el patrimonio se incrementó, o la renta más la parte del patrimonio dispuesto si éste decreció. Paralelamente, y en razón de que no puede obligarse a cada persona a llevar anotado lo que gasta y cómo lo gasta, por no hallarse tales gastos vinculados con la materia gravada en el impuesto a las ganancias, mal puede derivarse consecuencias punitivas para quien resulte afectado por su impugnación.
Expuso también el Tribunal que no puede considerarse el monto consumido como inamovible, operando como variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites, los que surgen de cada caso en particular.
Concluyó que habiendo el contribuyente acreditado en forma fehaciente las operaciones incluidas en su declaración jurada rectificativa impugnada, no resulta aplicable la presunción de incremento patrimonial, revocando la resolución apelada con costas.
Por lo expuesto, y conforme la jurisprudencia emanada del Tribunal Fiscal de la Nación, el Ente Fiscal sólo podría impugnar el monto consumido con sustento en:
1. la declaración jurada original o rectificativa en más: la impugnación debe basarse en la recolección de gastos particulares que excedan el monto consumido y/o en el análisis de la incidencia de pérdidas no deducibles e ingresos gravados no percibidos en el caso de no incluirse en el rubro "Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales";
2. la declaración jurada rectificativa en menos: la impugnación debería basarse en la razonabilidad del consumido rectificado con las últimas 3 declaraciones juradas vencidas y la original del período rectificado; en la actualidad, deberían analizarse los consumos de ejercicios anteriores a moneda constante o actualizados, siendo también una fuente de conflicto la cuestionada tasa de inflación.
Ahora, la impugnación del consumido por parte del Fisco por lo bajo redunda de probarse en incremento patrimonial no justificado, pero, ¿puede cuestionarse el consumido por lo alto?, y de realizarse, ¿qué tipo de ajuste genera?
Siendo el consumido la aplicación de los fondos a las necesidades personales, y del grupo familiar y otros gastos personales, su impugnación por lo alto provocaría una diferencia en la columna II, que sólo se compensaría incrementando las aplicaciones (el patrimonio al cierre o las pérdidas, sean deducibles o no) o disminuyendo los orígenes (patrimonio al inicio, o las ganancias gravadas, exentas o no gravadas), no pudiendo generar bajo ninguna circunstancia incremento patrimonial no justificado.
Pero cabría preguntarse: ¿puede el Fisco sólo basarse en un consumido que se presume incrementado simuladamente y gravar el excedente con el impuesto a las ganancias (salidas no documentadas)?
Podemos citar como jurisprudencia el fallo "Priu, Norberto s/recurso de apelación impuesto a las ganancias" (TFN - Sala D - 25/3/2008), que validó por mayoría gravar como salidas no documentadas erogaciones realizadas por el contribuyente incluidas en el monto consumido, concluyendo la mayoría que "no probó en sede administrativa, ni ante esta instancia jurisdiccional, el destino de las sumas indicadas por la fiscalización, y en consecuencia, las circunstancias sucintamente reseñadas, que sirvieron de base a la concreta imputación del Fisco, no han sido rebatidas, como se desprende del cotejo de las presentes actuaciones".
Al respecto, corresponde realizar las siguientes consideraciones: el citado tributo se aplica al beneficiario oculto o indocumentado de una erogación, en la que el sujeto pagador sustituye al perceptor, ingresando el tributo a título propio. Se aplica al detectarse una erogación carente de documentación, o respaldada con documentación no fehaciente. Se presume que su ocultamiento responde a que no ha tributado por la renta percibida. Pero es de hacer notar que para realizar dicha sustitución, el Fisco debe probar que a la erogación individualmente considerada le es aplicable el gravamen en forma sustitutiva al pagador; si no, no habría sustitución, porque "prima facie" el Fisco no puede presumir que el exceso de gastos tuvo como beneficiario a una única persona física o jurídica. Cabe aclarar que la norma no limita la aplicación del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias a que el sujeto pagador obtenga rentas de tercera categoría, por lo que perfectamente podría aplicarse el tributo a un sujeto que obtuviera sólo rentas de primera, segunda o cuarta categoría, sin que la declaración del gasto por el pagador, en su monto consumido, como no deducible o como deducible, tenga incidencia alguna en la determinación del tributo. Si bien la apertura del monto consumido está resguardada por el derecho a la intimidad, de raigambre constitucional, corresponde al contribuyente, en el caso de erogaciones individualmente consideradas, probar que las mismas no resultan rentas gravadas en cabeza del beneficiario.
Otros conceptos que no justifican erogaciones o aumentos patrimoniales
En este rubro corresponde incluir los gastos, o pérdidas no deducibles, generados en la actividad del contribuyente. Se incluyen las pérdidas por operaciones exentas o no gravadas en el impuesto a las ganancias (inmuebles, bienes muebles amortizables y no amortizables). También el impuesto determinado por los tributos no deducibles del período fiscal anterior, como ser el propio impuesto a las ganancias y el impuesto sobre los bienes personales, en su porción no deducible, los gastos reales de primera categoría, cuando corresponda la deducción de gastos presuntos, y los gastos vinculados con la actividad gravada de deducibilidad restringida (automóviles, medicina prepaga, donaciones y retribución al personal doméstico cuya deducción no fuere admisible).
También en este rubro corresponde considerar los quebrantos específicos no deducibles en el período considerado, vinculado con operaciones de compraventa de acciones, cuotas parte y fondos comunes de inversión, así como también quebrantos de fuente extranjera. Similar criterio resulta para las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados.
Para los sujetos que obtengan rentas de fuente extranjera, corresponde incluir los pagos de impuestos análogos del extranjero que no fueran computables contra el impuesto a las ganancias argentino, de manera similar al tratamiento dado a los pagos por este impuesto.
También corresponde incorporar en este rubro los impuestos análogos que no fueran definitivamente computables en el impuesto a las ganancias, transcurridos 5 años para su utilización (art. 178, LG).
Si los pagos son de carácter definitivo ante el Fisco extranjero, no pierden su condición de créditos con respecto al tributo nacional, debiendo incorporarse al impuesto determinado del período fiscal siguiente.
Con respecto a los tributos no análogos, si resultan deducibles se imputan a las rentas que afecten, debiendo incorporarse al rubro en el caso de no resultar deducibles.
También corresponde incluir los bienes de uso e inmateriales desafectados de la actividad, y los cargos del período por las donaciones, las herencias y los legados otorgados.
Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados
Corresponde incluir los intereses percibidos de entidades financieras [art. 20, inc. h)], los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales [art. 20, inc. i)] y las ganancias por actualizaciones de créditos [art. 20, inc. v)]. Otros conceptos que deberían incluirse serían las ventas de inmuebles alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles o las ganancias de capital no gravadas por el tributo.
También se incluyen las ganancias de títulos públicos [art. 20, inc. k)] y los resultados de operaciones de compraventa de títulos privados [art. 20, inc. w)], y los dividendos y utilidades (art. 46) cuando correspondan las exenciones.
Podemos incluir también las pensiones percibidas por los derechohabientes del causante, las ganancias por derechos de autor [art. 20, inc. j)] y las ganancias de capital por enajenaciones de bienes.
Con respecto a rentas de fuente extranjera, corresponde incluir la ganancia asignable al Estado contratante y no gravable en la Argentina en los tratados de doble imposición.
Bienes recibidos por herencia, legado o donación
Corresponde incluir las donaciones, las herencias o los legados recibidos. También corresponde incluir los enriquecimientos a título gratuito carentes de habitualidad y los beneficios sujetos a la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos.
Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría
En este rubro correspondería incluir los gastos deducidos en forma presunta, como ser en el caso de inmuebles [art. 85, inc. b)] y regalías [art. 86, incs. a) y b)].
Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (amortizaciones)
En este rubro corresponde incluir sólo las amortizaciones de bienes inmuebles, muebles e inmateriales que sean deducibles en el tributo.
Resultado impositivo del período (ganancia -columna II- y pérdida -columna I-)
El resultado impositivo del ejercicio, en el caso de ganancia, corresponde incluirlo en la columna II por ser origen de fondos, y el quebranto o pérdida del ejercicio en la columna I por ser aplicación de fondos.
Patrimonio al inicio (columna II) y patrimonio al cierre (columna I)
En estos rubros corresponde incluir los anticipos pagados a sus cierres respectivos por los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales:
- Las retenciones y percepciones sufridas en carácter de pago a cuenta del impuesto a las ganancias, los saldos a favor de los párrafos primero y segundo del artículo 24 de la ley de impuesto al valor agregado, y el saldo a favor del impuesto sobre los ingresos brutos.
- En cuanto a los bienes de uso e inmateriales, corresponde incorporarlos a valor de adquisición histórico no amortizado.
- Los saldos de moneda extranjera a valor de adquisición (sujetos de categorías primera, segunda y cuarta).
- Los depósitos a plazo fijo a valor de alta, sin considerar intereses devengados.
- De existir saldos impagos de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, deben exteriorizarse en el pasivo.
- También corresponde incluir en el patrimonio al inicio y al cierre como créditos los impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior que puedan ser utilizados como pago a cuenta de renta de fuente extranjera hasta la extinción a los 5 años del derecho de compensación o hasta su utilización. Igual tratamiento corresponde otorgarles a los tributos no análogos.
- Los inmuebles, automotores y otros bienes de uso e inmateriales adquiridos en el extranjero a valor de adquisición convertido al tipo de cambio de dicha moneda.
- Los pasivos en moneda nacional o extranjera no afectados a la actividad gravada a su valor histórico neto de cancelaciones.
- Las acciones, cuotas partes de sociedades en comandita por acciones, anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita simple por el valor histórico del aporte de capital. Para sociedades radicadas en el exterior, el aporte se convierte a moneda nacional al tipo de cambio de fecha de realización.
- Los saldos de las cuentas particulares se incorporan como créditos o deudas a la fecha de cierre, según corresponda, todo ello conforme lo normado por la resolución general (DGI) 2527.
Para las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley de impuesto a las ganancias (sociedad colectiva o de hecho) y para los patrimonios unipersonales afectados a la actividad gravada, el patrimonio se integrará al dueño o socio en la parte proporcional.