1. Permitir la adopción, a nivel instrumental, de papeles de trabajo orientados a documentar, en la forma más sintética posible, el efectivo cumplimiento de las normas de auditoría vigentes cuando el contador público cumple varios roles (asesor impositivo, previsional, societario, jurídico, contable, etc.).
1.1. El rol del contador público
Actualmente, las empresas caracterizadas o clasificadas como PYMES constituyen el ámbito donde realiza el ejercicio profesional la mayoría de los contadores públicos.
En tal sentido, el contador público brinda en estos entes una amplia gama de servicios profesionales (contador, auditor, síndico, consejero, etc.) en forma paralela y simultánea con las implicancias derivadas de estas funciones, respecto de la responsabilidad del profesional hacia el cliente y la comunidad.
Esta situación nos lleva a pensar cuan complejo es definir el rol del contador público como asesor de este tipo de empresas, y también nos lleva a preguntarnos las siguientes cuestiones:
- ¿Son de aplicación las normas de auditoría generalmente aceptadas en el contexto de la pequeña y mediana empresa?
- ¿Con qué alcance?
- ¿Cuál es el producto final actual del trabajo profesional?
- ¿Requiere modificaciones?
- ¿Hasta dónde llega la responsabilidad del profesional teniendo esta diversidad de roles?
Las respuestas a dichos interrogantes han sido hasta ahora múltiples.
Al respecto, podemos mencionar que la firma de un profesional en ciencias económicas brinda fe pública respecto de la documentación con que la misma está relacionada.
Por otro lado, los usuarios de esta documentación no tienen en todos los casos claramente definido qué tipo de tarea profesional requieren del contador público. Para ellos, pareciera ser lo mismo una certificación literal que un informe de auditoría, importando solamente que dicha documentación esté firmada por un profesional en ciencias económicas.
Esto deriva en que, en muchos casos, los usuarios o entes de contralor soliciten del contador público el servicio de firma de balance, sin tener una idea cierta de qué significa la asociación del nombre de un profesional con los estados contables de una empresa.
1.2. Principales características de los clientes tipo PYME
- Concentración de la propiedad de los activos y de las decisiones o control empresario en una o en pocas personas (generalmente grupo familiar), observándose la situación del dueño-administrador.
- Débil presencia de políticas de control interno (sobre todo de tipo contable), las cuales son reemplazadas por la intervención personal de los dueños-administradores.
- Muy limitada separación de tareas en las actividades de la empresa, y bajo nivel de supervisión en las funciones contables y administrativas.
- Bajo nivel de profesionalización o técnico en el personal del área administrativa-contable como consecuencia de la desigual asignación de recursos a las tareas de carácter administrativo (en este sentido, el administrador asocia a la administración contable de la empresa como una carga o un mal necesario y no como un área de control y generador de información útil para la toma de decisiones).
- Ausencia de sistemas administrativos y contables eficientes e integrados.
- Inadecuada separación entre las operaciones y transacciones de la empresa y las personales del dueño.
- Carencia de conocimiento por parte del empresario respecto de la función del auditor y su asimilación a la del "contador de la empresa", "asesor", etc., en todas las materias y asuntos relacionados con la profesión contable y aun aquellas ajenas a ella (por ejemplo, ciertas de índole jurídica).
- La gerencia coincide con la persona del propietario. Por lo general, en este tipo de empresas los puestos estratégicos están ocupados por familiares que hacen de la empresa el segundo hogar familiar.
- Poca diversificación de productos para comercializar. En su mayoría, resulta de la producción de un número limitado de ítem o prestación de un servicio determinado.
- Escasa rotación de personal en las funciones debido a su poco número que, a su vez, acumula gran cantidad de tareas.
- Habitualmente, existe un lema único de no innovar.
1.3. Características de la relación entre el cliente y el profesional
- Integridad del servicio a prestar: comprende básicamente la totalidad de las áreas relacionadas con la administración y la contabilidad del ente. Es decir, registraciones contables, control interno, organización y métodos, liquidación de impuestos y cargas sociales, asesoramiento societario, jurídico, etc. y también "la firma del balance".
- Bajo nivel de delegabilidad: el dueño de la empresa exige casi siempre la actuación personal y directa del profesional-asesor. Generalmente, no acepta de buen grado la participación de colaboradores o asistentes del contador público sin su efectiva presencia.
- Escasa valoración por parte del cliente de la función y responsabilidad profesional, así como de la utilidad de la información contable: el dueño usualmente considera al área administrativa-contable como una carga de la cual no es posible liberarse y, por lo tanto, dicha información contable no es apreciada y utilizada para ejercer un adecuado control de gestión de la empresa.
- Universalidad de horario y honorarios: muchas veces, el horario y el honorario convenido deben cubrir todos los servicios que el empresario demanda. La falta de una adecuada y oportuna descripción por el profesional de los servicios a prestar provoca que el honorario sea por todo concepto, sin hacer distinción alguna entre los servicios repetitivos de los que no lo son, impidiendo así identificar tareas adicionales a las que fueron pactadas por anticipado.
2. El ejercicio de la auditoría externa en las PYMES
Las normas de auditoría vigentes no se refieren en forma explícita a los tipos de ente a auditar (no discriminan entre grandes empresas o pequeñas y medianas empresas) sino que se orientan a la descripción de la labor profesional de la auditoría de estados contables en general.
En este sentido, uno de los atributos fundamentales es la universalidad y, por lo tanto, establecen la metodología idónea para encarar satisfactoriamente la especial problemática de la auditoría de las pequeñas y medianas empresas y fundamentalmente las tres cuestiones que dicha problemática nos plantea:
- La independencia.
- Desarrollo de los procedimientos de auditoría.
- Los papeles de trabajo.
2.1. La independencia
Las particulares características de las empresas PYMES han permitido que se pusiera en duda la independencia del criterio del profesional, a los efectos de emitir una opinión sobre los estados contables de su cliente.
En realidad, la falta de independencia de criterio no puede ser prejuzgada, solamente podría ser cuestionada y evaluada a la luz de pruebas concretas. En este sentido, es importante que el auditor que emite un juicio técnico no esté comprometido con la información, ni con su preparación ni con todas las personas que son responsables de la misma.
Esta independencia no debe interpretarse como un impedimento para la formulación de recomendaciones que pueden resultar muy valiosas para la toma de decisiones por los usuarios de la información contable.
Se ha discutido mucho sobre la independencia en los casos en los que el auditor colabora en la preparación de los estados contables. Ello tiene especial importancia en las pequeñas y medianas empresas que carecen generalmente de la capacidad técnica necesaria para preparar determinada documentación que luego se somete a la auditoría.
Esta situación ha sido contemplada por la resolución técnica (FACPCE) 7, cuando establece la aclaración respecto de la presunción inhabilitante de la relación de dependencia actual o pasada con el cliente cuando se menciona que no se considerará relación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.
Lo mencionado precedentemente otorga al profesional un marco normativo que encuadra en las especiales y particulares características de la actuación del contador público en las pequeñas y medianas empresas.
2.2. Desarrollo de los procedimientos de auditoría
2.2.1. Introducción
Dado que el objetivo general de la auditoría externa es común a todos los entes con prescindencia de su tamaño y características, resulta importante analizar en qué medida la ejecución o supervisión de determinadas funciones contables asumidas por el profesional implican de hecho acumulación de evidencia válida y suficiente, utilizable para el proceso de formación de opinión respecto de la razonabilidad de los estados contables.
Sobre la base del proceso de auditoría establecido por la normas de auditoría vigentes y en función del conjunto de tareas de realización y/o supervisión de registraciones y preparación de estados contables asumidos por el contador público en las PYMES, determinarán zonas de superposición de densidad variable en relación con ciertos procesos y procedimientos de auditoría como ser:
- Evaluación de los sistemas de control interno.
- Cotejo de los estados contables con registros de contabilidad.
- Revisión de la correlación entre registros y su documentación de respaldo.
- Comprobaciones matemáticas.
- Examen de documentos importantes.
- Comprobación de la información relacionada.
- Preguntas a funcionarios y empleados de la organización.
Lo mencionado permite afirmar en forma conceptual que ciertas tareas realizadas por el contador público en las PYMES, relacionadas con el asesoramiento permanente, así como la participación en la registración, supervisión y armado de los estados contables, le proporcionan una parte apreciable de evidencia válida y suficiente asimilable a la que hubiera obtenido mediante la aplicación de procedimientos específicos de auditoría.
Sin embargo, la mencionada asimilación en el logro de evidencia válida y suficiente no transforma en forma automática las tareas realizadas en procedimientos de auditoría propiamente dichos. Si bien la evidencia resulta válida, la acción ejecutada deberá ser adecuadamente documentada en un papel de trabajo para que dicha acción pueda considerarse como un procedimiento de auditoría.
2.2.2. El control interno en las PYMES
Tal como lo enuncian las normas de auditoría vigentes, es necesario realizar una evaluación del control interno imperante en el ente a auditar a efectos de planificar el desarrollo de la auditoría.
En tal sentido, muchas veces los profesionales en ciencias económicas no comprenden la responsabilidad que involucra el estudio y la evaluación del control interno existente en el cliente, poseyendo éste mucha importancia, ya que indicará el grado de confiabilidad que se puede otorgar a las actividades de la empresa y a su sistema de información. Por ello, en la medida en que el contador público brinde servicios permanentes de asesoramiento o asistencia contable a la PYME, deberá realizar una evaluación global del sistema de control interno, la que podrá estar limitada a obtener y documentar el conocimiento de los controles globales y el flujo de transacciones a través del sistema contable.
Estos controles globales incluirán:
- El conocimiento y documentación de la estructura de la organización.
- Niveles de responsabilidad y autoridad.
- Metodología existente para el monitoreo del control interno.
- El conocimiento de los circuitos administrativos y flujo de información.
- Conocimiento de los archivos de la documentación de respaldo.
- La revisión del estado de los libros rubricados de la empresa.
- Conocimiento de la cobertura de los seguros de la empresa.
A los efectos de recopilar la información precitada resulta conveniente instrumentar una metodología que implique una economía de esfuerzos y no superponga distintos procedimientos de auditoría.
Por lo tanto, es importante, por un lado, obtener una descripción de los sistemas operantes, es decir, describir los pasos y procedimientos que involucran las transacciones y la forma en que las actividades de control existentes previenen, detectan y corrigen posibles errores. Dichas descripciones también indicarán las fuentes de evidencia para esas transacciones (documentación de respaldo).
La forma de recopilar esta información puede ser mediante el relevamiento y análisis de manuales de procedimientos o instructivos escritos o verbales, entrevistas mediante cuestionarios de relevamiento y declaraciones de los responsables o por medio de una revisión global del sistema.
Asimismo, es necesario documentar la información relevada mediante cursogramas, narraciones o cuestionarios para luego confeccionar el flujo general de operaciones de cada circuito, una descripción de las áreas intervinientes en el procesamiento de las transacciones, los controles existentes y los formularios, registros y archivos utilizados en los sistemas.
Finalmente, el profesional debe verificar mediante pruebas de cumplimiento el funcionamiento de los procesos administrativos y controles internos relevados. Para la aplicación de las pruebas de cumplimiento se utilizarán muestras selectivas y deberá dejar por escrito las tareas de seguimiento de los comprobantes seleccionados, en todos los pasos donde fueron verificados los funcionamientos de los controles existentes.
De no hallarse evidencia adecuada, se debe distinguir si el control fue aplicado o es inexistente.
De resultar eficientes ambos análisis, el auditor podrá decidir por confiar en el control interno de la empresa y ello indicará en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos mínimos de auditoría a aplicar.
En el caso de ser deficiente el control interno, el alcance y la intensidad de los procedimientos de auditoría será mayor, incrementándose el tiempo de auditoría y el costo de la misma.
2.2.3. Documentación del asesoramiento brindado en el transcurso del ejercicio
También resulta importante mantener un archivo permanente con las características del asesoramiento brindado al cliente, indicando la fecha y la materia o asunto consultado. De esta manera se podrá mantener un papel de trabajo con características de registro sintético, indicando la fecha, los temas consultados por el cliente, la opinión vertida y finalmente la verificación de la implementación de la acción recomendada avalando la participación del profesional durante el ejercicio y convirtiendo a dicha información en evidencia válida y suficiente.
2.2.4. Documentación de las tareas realizadas por el profesional durante el ejercicio en la PYME
Teniendo en cuenta las características de los servicios prestados por el contador público en las PyME, resulta útil documentar en forma sistemática las tareas realizadas en la empresa que sean asimilables a una parte importante de los procedimientos de auditoría necesarios o establecidos por las normas de auditoría para poder emitir una opinión profesional sobre los estados contables siempre y cuando:
- El profesional pueda probar efectivamente que la ejecución de la tarea de que se trate permite obtener evidencia válida y suficiente en la misma medida, como mínimo, en que se obtendría mediante la aplicación de un procedimiento formal de auditoría de naturaleza similar a la tarea en cuestión, y que la naturaleza de la tarea desarrollada sea formalmente documentada en un papel de trabajo.
- Considerando lo precitado, detallamos ciertos procedimientos recurrentes que realiza el contador público en las PYMES durante el ejercicio, y que por medio de su compilación y referenciación posterior podrían sustentar la ejecución de ciertos procedimientos de auditoría:
Verificación de imputaciones contables con su documentación de respaldo:implica el análisis de las cuentas del balance de sumas y saldos, tanto patrimoniales como de resultado. Para ello, conviene confeccionar un archivo donde figure los mayores analizados con referencias de la documentación sustentatoria relevada. Asimismo, resulta conveniente armar un papel de trabajo que incluya los ajustes contables propuestos que surjan del análisis efectuado.
Revisión periódica de los registros y libros contables rubricados: resulta conveniente relevar en forma periódica el estado de los libros y registros rubricados a los efectos de verificar el pasaje de la información requerida por las normas legales vigentes en forma oportuna.
Arqueos de efectivo, valores a depositar y documentos a cobrar: consideramos fundamental realizar estos procedimientos en períodos anteriores al de cierre de ejercicio, a los efectos de evaluar el control interno relacionado con el manejo de las disponibilidades. Asimismo, su realización al cierre del ejercicio nos permite evaluar la existencia de dichas afirmaciones de los estados contables.
Revisión de las conciliaciones bancarias: este procedimiento también puede ser aplicado para la evaluación del control interno de la empresa. Como prueba sustantiva, deberemos verificar la inclusión de las partidas pendientes en la contabilidad y en los extractos posteriores al cierre de ejercicio.
Elaboración de respuestas a confirmaciones de saldos solicitadas por terceros: es útil recolectar en un archivo permanente las respuestas emitidas respecto de las circularizaciones que le llegan a la PYME.
Preparación y/o revisión de borradores de actas de directorio y de asamblea.
Determinación y preparación de la documentación de pago de las cargas sociales: dado que los vencimientos de las cargas sociales son mensuales, es importante archivar las planillas de liquidación de las mismas con copias de las boletas de pago respectivas.
Asesoramiento y participación en la determinación mensual de las posiciones fiscales del impuesto al valor agregado e impuesto sobre los ingresos brutos: por un lado, es importante generar un archivo permanente con las respuestas a las consultas del cliente respecto de los temas impositivos. También lo es el archivo de los requerimientos de los organismos de contralor y las respuestas emitidas.
Supervisión y/o participación en recuentos físicos cíclicos o rotativos: estos procedimientos que habitualmente el contador público realiza en la empresa en forma personal o delegada a sus asistentes puede ser utilizado para la evaluación del control interno de la empresa y para verificar la existencia y estado de los bienes de cambio. Conviene archivar los recuentos efectuados, los ajustes contables que surgen de dichos recuentos y las justificaciones a las diferencias detectadas.
Asesoramiento contable general complementado con revisiones periódicas de las registraciones y libros de contabilidad: la documentación de las tareas de evaluación de las registraciones contables, los asientos de ajuste propuestos y las tareas de compilación de los estados contables son fundamentales a los efectos de sustentar el trabajo de contador público respecto de la emisión de su opinión sobre los estados contables.
Por otra parte, los procedimientos establecidos por las normas de auditoría vigentes no cubiertos mediante la asimilación comentada deberán aplicarse sin perjuicio de su reemplazo por otros alternativos (generalmente, evaluación de la suficiencia de las previsiones, verificación de cortes de documentación, evaluación de la recuperabilidad de activos, etc. deben ser ejecutados como tareas complementarias).
La documentación de estas tareas deberá quedar evidenciada en forma de papeles de trabajo permanentes que identifiquen su alcance y frecuencia.
2.2.5. Archivo permanente
El contador público también debería documentar en un legajo permanente, elaborado al inicio de su actuación profesional y solamente actualizable en caso de modificaciones, la siguiente información:
- Estatutos sociales y sus respectivas modificaciones.
- Contratos principales que tenga firmados la empresa (alquiler, distribución, etc.).
- Copias de estados contables anteriores y sus respectivas presentaciones ante los organismos de contralor.
- Una breve reseña respecto de la actividad de la empresa, mercado, clientes y principales proveedores.
- Toda otra información especial y relevante sobre la PYME.