Se trata de la aplicación del impuesto sobre los bienes personales que establece el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la ley 23966 que deben ingresar las sociedades de la ley 19550 -en carácter de responsable sustituto- respecto a las participaciones accionarias correspondientes a sus accionistas. En este caso es una sucursal de un banco del exterior que ingresó el impuesto en cuestión, iniciando posteriormente una acción de repetición sobre la base de entender que las sucursales no están comprendidas en el ámbito de esa responsabilidad sustitutiva, por lo que ese impuesto ingresado había sido incausado.
El Fisco rechazó dicha acción por lo que el contribuyente apeló a la Justicia Federal. El juez de Primera Instancia interviniente declaró la nulidad de la resolución que había rechazado la devolución reclamada por la entidad. Consideró que dicho acto administrativo adolecía de vicios en su causa y motivación al atribuirle al decreto 988/03 un alcance que no posee, por cuanto no establece que las sucursales en el país de sociedades constituidas en el extranjero puedan ser consideradas obligadas sustitutas para el pago del impuesto sobre los bienes personales.
El Fisco Nacional apeló ese decisorio sosteniendo que la sentencia se apartaba de los términos de la ley 25585 y del decreto 988/2003 que expresamente establecen que las sucursales están alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales. En efecto, la ley mencionada incorporó el artículo a continuación del artículo 25, estableciendo que las acciones o participaciones de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean personas domiciliadas en el exterior, serán liquidadas o ingresadas por dichas sociedades. A su vez, el artículo 1 del decreto 988/2003 dejó expresamente establecido que la norma incluye a los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras como son las sucursales. Sostuvo que la actora se halla alcanzada por el impuesto por tratarse de un establecimiento estable incluido en el artículo 118 de la ley de sociedades comerciales y por ser ello así, resulta irrelevante definir si la sucursal tiene personería jurídica o es una dependencia de la sociedad constituida en el extranjero.
También criticó la interpretación que el juez efectuó del dictamen 507/2004 de la Procuración General del Tesoro de la Nación, ya que como se precisó en el dictamen 380/2005, la exclusión de las sucursales de sociedades extranjeras de la presunción establecida en el artículo en cuestión (que prevé que, sin admitir prueba en contrario, siempre habrá una persona física o sucesión indivisa en el exterior independientemente de la figura societaria de la entidad), debe interpretarse como referida exclusivamente a sucursales de empresas cuyo paquete accionario pertenece en su totalidad a un estado extranjero.
II – La sentencia
La Cámara analiza en primer término, las normas del mencionado artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley de impuesto sobre bienes personales en virtud del cual se encuentran alcanzadas por el gravamen las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas tanto en el país como en el exterior y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior. También toma en cuenta que se prevé que para el cálculo del impuesto deben aplicarse las normas del inciso h) del artículo 22, que define cómo debe computarse el valor de las acciones.
Destaca que -como principio- la sucursal es un establecimiento secundario que carece de personería jurídica propia, aunque dotado de relativa autonomía destinado a colaborar en la explotación realizada por el establecimiento principal que constituye el titular de todo el patrimonio. Recalca, que la sucursal es solo un sector descentralizado de la casa central y a diferencia de la filial, carece de personalidad jurídica. Que este mismo concepto fue vertido por el Procurador del Tesoro de la Nación cuando en el dictamen 507/2004, aun cuando se refería a una sociedad de titularidad estatal, expresó que las sucursales no se distinguen de su casa matriz y si bien deben llevar una contabilidad separada carecen de personería jurídica y de capital accionario propio, de lo que se deduce que la sociedad extranjera no es ni podría ser accionista de su sucursal argentina.
Agrega que en el caso de la sucursal, no existen acciones gravables ni participaciones accionarias, toda vez que la sociedad extranjera no participa del capital de la sucursal en el país, sino que es una misma persona jurídica instrumentada a través de la constitución de la sucursal que desarrolla su actividad habitual.
Por ello concluye, que una interpretación armónica de las leyes referidas y el decreto reglamentario que evite dar a sus disposiciones un sentido que importe ponerlas en pugna con la Constitución Nacional y, en particular, en lo que se refiere al principio de reserva legal tributaria y de razonabilidad, es que las sucursales no son responsables sustitutos, por cuanto no tienen independencia respecto de la casa matriz y, por ende, no poseen acciones o participaciones accionarias de modo que torne procedente el cálculo del gravamen según el artículo 22, inciso h), de la ley 23966.
III – Los comentarios
Consideramos de mucha importancia la sentencia que se comenta por cuanto avanza en la clarificación de un tema de trascendencia en el impuesto sobre los bienes personales relativo al tratamiento de las sucursales de empresas extranjeras. Se refiere a la responsabilidad sustitutiva que el artículo incorporado por la ley 25.585 a continuación del artículo 25 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, establece para las sociedades de la ley 19550 las que deberán abonar el impuesto en reemplazo de sus accionistas.
En efecto, en el artículo mencionado se establece que el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19550 y la alícuota a aplicar será del 0,5 % sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22.
Esto significa que la ley creó la responsabilidad sustitutiva con las siguientes condiciones:
a) Debe aplicarse en el caso de acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550.
b) Esa responsabilidad sustitutiva recae sobre las sociedades emisoras de dichas acciones o participaciones.
c) El tributo del 0,5 % debe aplicarse sobre el valor establecido conforme al inciso h) del artículo 22 de la ley.
Posteriormente, el decreto 988/2003, modificatorio del reglamento de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes personales, incorpora un párrafo al artículo 20 de este último, por el cual luego de transcribir lo mencionado en el artículo legal, dispone que se trata de “las sociedades comprendidas por la ley 19550”, agregando que también están “incluidos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras mencionadas en el artículo 118 de esta última ley”.
Surge de la simple lectura de las normas del decreto reglamentario que este contiene una redacción que se diferencia del texto legal. En efecto, al incorporar a los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades del exterior ha agregado un sujeto diferente a lo previsto por la ley, a la vez que dispone que el tributo que debía determinar como hecho imponible la titularidad de acciones o participaciones pasa a integrarse también con el capital que la casa matriz posee de esa sucursal.
Estos elementos fueron tenidos en cuenta por la Procuración General del Tesoro ya que en el dictamen 507/04, planteado ante el reclamo de una empresa de navegación aérea israelí, cuyo titular era el estado extranjero propiamente dicho, concluyó que debía excluirse de la imposición dicho caso. Cabe hacer notar, que como fundamento de dicho dictamen aplicó un criterio abarcativo de todas las sucursales. En efecto, dice el Procurador “no puede sino concluirse, que cuando el segundo párrafo de ese precepto alude… a las sociedades regidas por la ley 19550… no hace referencia a las sucursales de sociedades extranjeras, toda vez, que si bien ellas deben llevar, como lo exige el artículo 120 de la ley 19550 y sus modificatorias, una contabilidad separada, carecen de personería jurídica y de capital accionario propios”.
Es nuestra opinión, que el dictamen del procurador consagra un criterio estricto de interpretación de la responsabilidad sustitutiva consagrada por la ley excluyendo a las sucursales de empresas extranjeras. Consideramos que esta conclusión no se altera por el hecho de que posteriormente el procurador emitiera el dictamen 380/2005 por el que hizo hincapié en que sus dictámenes no son emitidos en forma abstracta sino que exclusivamente para el caso planteado, y por lo tanto recalcó que en las conclusiones del dictamen 507/2004 se refirió específicamente a la sucursal perteneciente a un estado extranjero, y por lo tanto se concluyó que la peticionante no reunía “ninguna de las categorías propias de los sujetos alcanzados por la obligación tributaria contemplados en la ley 23966…”.
En la sentencia que estamos comentando la Cámara Nacional de Apelaciones destacó la naturaleza de la sucursal, la que se diferencia nítidamente de la filial, y por lo tanto está fuera de la enumeración del artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley de impuesto sobre los bienes personales.
También cabe destacar, que la Cámara tiene en cuenta lo señalado por el procurador ya que si bien se refería a una sociedad extranjera perteneciente al Estado de Israel expresó que las sucursales no se distinguen de su casa matriz y que si bien deben llevar una contabilidad separada, carecen de personería jurídica y de capital accionario propio de lo que se deduce que la sociedad extranjera no es ni podría ser accionista de su sucursal argentina. Destaca, que por la naturaleza de la sucursal la sociedad extranjera no participa del capital de la sucursal en el país sino que es una misma persona jurídica.
Bajo esta interpretación la sentencia concluye que de la interpretación armónica de las leyes y del decreto reglamentario llega a la conclusión arribada, evitando así declarar la inconstitucionalidad del decreto reglamentario. Los fundamentos de la sentencia sobre la cuestión de fondo, permitiría entonces, que el Tribunal Fiscal de la Nación -si el tema se discute en su ámbito, en el que no puede expedirse sobre la inconstitucionalidad de una norma salvo que se haya expresado en ese sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación- sentencie aplicando el enfoque marcado por la Cámara en cuanto a que de la interpretación del Procurador General de la Nación y del suyo propio al analizar la naturaleza jurídica de la sucursal, excluye a ésta del concepto de responsable sustituto que contempla el artículo que nos ocupa.
En conclusión, entonces, ya sea por sostener que el decreto 988/2003 excedió el alcance legal o por la definición de sucursal que surge de los antecedentes analizados, el impuesto sobre los bienes personales no puede alcanzar a las sucursales de sociedades extranjeras.