1. La exteriorización de bienes, ¿implica que hay que rectificar las declaraciones juradas ya presentadas?
R.: El régimen no requiere que se rectifiquen las declaraciones juradas presentadas. Por ello entendemos que, en el caso de declaraciones juradas de personas físicas o sucesiones indivisas, caben dos alternativas con relación a los bienes exteriorizados:
- Incluirlos en el cuadro de justificación de variaciones patrimoniales.
- Incluirlos en el patrimonio inicial, adicionándolos al patrimonio final de la declaración del período fiscal anterior.
2. ¿Pueden regularizarse bienes consignados en las declaraciones juradas ya presentadas, pero adquiridos con fondos no declarados?
R.: En nuestra opinión, los bienes ya declarados no pueden ser exteriorizados por este régimen -L. 26476, art. 25-.
3. Los bienes adquiridos en el año 2008 con fondos no declarados, ¿son susceptibles de ser utilizados para justificar la exteriorización?
R.: En tanto se trate de inmuebles o muebles no fungibles, los bienes adquiridos con anterioridad al 24 de diciembre de 2008, y existentes a dicha fecha, permiten exteriorizar tenencias de moneda nacional o extranjera existentes al 31 de diciembre de 2007 -RG (AFIP) 2537, art. 50, inc. b)-.
Si se tratara de fondos que hayan permanecido depositados en el exterior por tres meses con anterioridad al 31 de diciembre de 2007, pero no estuvieran a dicha fecha, además de los bienes antes detallados también se admitirá que, antes del 24 de diciembre de 2008, se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones o entregado en préstamo a sujetos del impuesto a las ganancias, siempre que tal destino permanezca al 24 de diciembre de 2008 y se mantenga, por lo menos, hasta el 24 de diciembre de 2010.
En el caso de depósitos en existencia al 31 de diciembre de 2007, no es necesaria su justificación a través de los bienes adquiridos en el año 2008, sino que tales depósitos son los que justifican la adquisición de dichos bienes.
4. El dinero en efectivo, ¿puede ser exteriorizado sin necesidad de inversión que implique inmovilización por dos años?
R.: La moneda nacional o extranjera que no se encuentre depositada en instituciones financieras locales o del exterior, a los fines de la exteriorización, debe ser invertida en alguno de los destinos admitidos, el que debe mantenerse en cabeza de su titular por el término de dos años -L. 26476, art. 26 y RG (AFIP) 2537, art. 56-.
La única excepción a dicho criterio la estableció la reglamentación, que permite que dichos fondos sean destinados a inversiones productivas admitidas canalizadas a través de determinados certificados de participación o títulos de deuda emitidos por fideicomisos financieros con oferta pública autorizados por la Comisión Nacional de Valores, casos en los cuales la obligatoriedad de permanencia de la inversión se le impone al fideicomiso financiero, lo que permite que el inversionista en los precitados instrumentos pueda liquidarlos en forma inmediata -RG (AFIP) 2537, art. 56-.
5. ¿Puede un sujeto inscripto en el monotributo adherir al blanqueo?
R.: Las normas permiten adherir al régimen, entre otras, a todas las personas físicas, por lo cual los sujetos monotributistas pueden exteriorizar bienes al amparo del blanqueo -L. 26476, art. 25-.
En tal sentido, deberá tenerse presente que el beneficio de liberación del ingreso de impuestos no es aplicable a las cuotas del Régimen Simplificado, motivo por el cual, en caso de que la exteriorización implicara un cambio en la categoría del sujeto, podrá adherir al régimen de moratoria por la diferencia de cuotas adeudadas hasta el 31 de diciembre de 2007 (pudiendo usufructuar los beneficios de dicho régimen), debiendo ingresar sin beneficio alguno las cuotas posteriores a dicha fecha. En tal caso, podrá continuar, en lo sucesivo, como monotributista (en la medida en que no supere los restantes parámetros máximos admitidos) -L. 26476, art. 32, inc. c)-.
En caso de que la exteriorización implicara la exclusión del régimen del monotributo, serían aplicables los beneficios de liberación de ingreso de los impuestos a las ganancias y al valor agregado (aplicables por exclusión del Régimen Simplificado), y en lo sucesivo, mantendría el carácter de sujeto de estos gravámenes, debiendo cumplir con las obligaciones posteriores al 31 de diciembre de 2007 sin beneficio alguno.
Entendemos que la permanencia o exclusión del régimen del monotributo -o, en su caso, el cambio de categoría- debería ser analizado en función de la índole de los ingresos que hubieran permitido adquirir los bienes exteriorizados, dado que no debería ser la misma la situación de un sujeto que adquirió bienes con el producido de ventas no declaradas que le habrían implicado la exclusión del régimen que la de aquel otro que exterioriza un bien recibido por herencia, legado o donación, caso en el cual no vulneraría el tope de ingresos admitidos en el monotributo.
Creemos que tal criterio debería ser ratificado expresamente por el Fisco a los fines de evitar confusas situaciones que puedan plantearse en el futuro por meras cuestiones interpretativas.
6. ¿Puede una empresa exteriorizar bienes adquiridos durante el año 2009 con dinero proveniente de ventas no declaradas?
R.: En tanto se trate de bienes destinados a inversiones admitidas, los mismos deberían estar en condiciones de justificar la exteriorización de dinero no depositado en bancos existente al 31 de diciembre de 2007.
Sin perjuicio de ello, cabe tener presente que las inversiones admitidas en forma expresa por la norma son:
- las efectuadas hasta el 24 de diciembre de 2008 -RG (AFIP) 2537, art. 50, inc. a)-;
- las que se realicen hasta el 31 de agosto de 2010 -RG (AFIP) 2537, art. 55-; en este caso, cabría la posibilidad de interpretar que sólo se admitirían las efectuadas luego de la adhesión al régimen y hasta la fecha indicada (hipótesis que no compartimos), interpretación bajo la cual quedarían excluidas las inversiones efectuadas entre el 25 de diciembre de 2008 y la fecha de acogimiento al del blanqueo.
7. ¿Pueden regularizarse bajo este régimen los créditos fiscales impugnables?
R.: Bajo nuestra interpretación, los créditos fiscales impugnables, por ser originados en operaciones no realizadas en forma efectiva (facturas apócrifas), podrían ser objeto de la exteriorización como dinero en efectivo, en la medida en que se cumplan las pautas de inversión requeridas por el régimen.
Ello no sería así en el caso de créditos fiscales impugnables técnicamente, por no considerárselos afectados a operaciones alcanzadas por el impuesto (hotelería y restaurante, entre otros), los que deberían regularizarse por moratoria.
8. La inclusión en el régimen, ¿tiene beneficios con relación a obligaciones de índole fiscal provinciales o municipales?
R.: Las consecuencias de la exteriorización frente a las obligaciones impositivas de orden inferior al nacional deberán ser evaluadas conforme con las normas que dicte cada jurisdicción.
9. ¿Pueden exteriorizarse en cabeza de una persona física bienes registrados a nombre de sociedades extranjeras?
R.: Las normas admiten únicamente la exteriorización de bienes anotados o registrados a nombre del contribuyente, su cónyuge o de parientes en primer grado de consanguineidad o afinidad ascendente o descendente -L. 26476, art. 26-. En consecuencia, los únicos que pueden exteriorizar bienes anotados a nombre de otras personas son las personas físicas, siempre que la titularidad de los bienes recaiga en sujetos que cumplan con dicho grado de parentesco.
Los bienes registrados a nombre de sociedades extranjeras sólo podrían ser exteriorizados por éstas, en la medida en que fueren sujetos del impuesto a las ganancias, para lo cual se requeriría su previa inscripción ante la autoridad de contralor societario correspondiente.
Las acciones de las sociedades extranjeras pueden ser exteriorizadas por sus accionistas locales.
10. ¿Pueden exteriorizarse depósitos bancarios en el exterior si no puede demostrarse la transferencia de los fondos hacia tal destino?
R.: A los fines de la inclusión en el régimen, las normas sólo requieren demostrar la existencia de los depósitos al 31 de diciembre de 2007 -RG (AFIP) 2537, art. 45-, aunque habría que tener presente que aún no hay norma alguna que expresamente exceptúe de las sanciones por infracciones a las normas cambiarias.
11. Los destinos admitidos para los bienes exteriorizados, ¿pueden ser canalizados a través de inversiones en una sociedad cerrada?
R.: Las normas no admiten que tales inversiones sean efectuadas a través de sociedades cerradas -RG (AFIP) 2537, arts. 52 y 53-. Con tal motivo, los sujetos que exterioricen bienes deberán aplicarlos a alguno de los destinos admitidos a través de:
- inversión directa a su nombre;
- inversión a través de alguno de los instrumentos admitidos (determinadas acciones u obligaciones negociables que coticen en Bolsa, determinados fondos comunes de inversión con cotización y determinados fideicomisos financieros autorizados por la Comisión Nacional de Valores).
12. ¿Se encuentra comprendida en el régimen la posibilidad de exteriorizar resultados omitidos como consecuencia de haber declarado ventas por un valor inferior al real?
R.: Tal caso podría ser exteriorizado a través del blanqueo, declarando como bien exteriorizar el dinero correspondiente a la porción del precio de venta no declarado originalmente y dándole al mismo alguno de los destinos admitidos.
13. ¿Pueden regularizarse a través del blanqueo los aportes efectuados a sociedades por sus socios que no hayan sido declarados por éstos?
R.: Dicha situación se encontraría comprendida en el blanqueo. En tal caso, el bien a exteriorizar sería el crédito que el socio posee contra la sociedad.
14. ¿Cómo puede regularizarse la situación en la que un accionista retiró fondos no declarados por la sociedad y con ellos adquirió bienes que tampoco declaró?
R.: En tal caso, entendemos que debería exteriorizar la sociedad el crédito que posee contra su accionista.
En tal situación, entendemos que el accionista podría regularizar su situación bajo alguno de los siguientes esquemas, en función del costo de cada uno de ellos:
- Incorporar en su declaración jurada la deuda con la sociedad y los bienes adquiridos por similar importe, regularizando su deuda por el impuesto sobre los bienes personales causada por los bienes incorporados a través del régimen de moratoria (con condonación total de sanciones, parcial de intereses y financiación para el pago).
- Adherir al blanqueo exteriorizando los bienes adquiridos e incorporando a su declaración jurada la deuda con la sociedad (que no origina efecto impositivo alguno), pagando el impuesto especial resultante en efectivo.
Destacamos que el crédito de la sociedad contra el accionista por el retiro de los fondos por parte de éste generaría intereses presuntos alcanzados por el impuesto a las ganancias, cuyo ingreso no quedaría liberado para la sociedad por aplicación de los topes de liberación admitidos -L. 26476, art. 32, inc. c), pto. 1.-.
15. ¿Pueden exteriorizarse bienes adquiridos en períodos prescriptos?
R.: Las normas permiten únicamente la exteriorización de bienes no declarados por los períodos fiscales no prescriptos -L. 26476, art. 25-.
Los bienes no declarados adquiridos en períodos prescriptos deberían ser incorporados en las declaraciones juradas de los períodos no prescriptos como incremento patrimonial justificado y regularizar la deuda del impuesto sobre los bienes personales resultante de tal inclusión a través del régimen de moratoria.
16. Los períodos prescriptos, ¿se computan individualmente para cada gravamen?
R.: Efectivamente, el período de prescripción debe ser analizado para cada impuesto en forma independiente para cada uno de ellos en función de la situación y obligación de inscripción de cada sujeto:
- El plazo de prescripción para los sujetos inscriptos o no inscriptos sin obligación de hacerlo es de cinco años.
- El plazo de prescripción para los sujetos no inscriptos que estaban obligados a hacerlo es de diez años.
17. Los fondos disponibles en efectivo al 31 de diciembre de 2007 que hubieran sido aplicados a inversiones financieras durante el año 2008, ¿pueden ser exteriorizados?
R.: La norma reglamentaria admite la exteriorización de importes en efectivo que hubieran sido destinados a la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles -RG (AFIP) 2537, art. 50, inc. b)- antes del 24 de diciembre de 2008 (y en tanto se mantengan a dicha fecha). En consecuencia, habría que analizar el tipo de inversión al cual habrían sido aplicados dichos fondos:
- ¿Podría admitirse la inversión en acciones, fondos comunes de inversión, certificados de participación, títulos representativos de deuda, obligaciones negociables y similares (insistimos, en tanto los mismos bienes adquiridos entre el 1/1/2008 y el 24/12/2008 se mantuvieran en existencia a esta última fecha)?
- ¿Serían admisibles las inversiones en plazos fijos?
18. Una sociedad, ¿puede exteriorizar fondos propios en efectivo, generados por ventas no declaradas, que han sido aplicados a su giro comercial?
R.: Entendemos que dicha situación se encontraría comprendida en el régimen en tanto dichos fondos fueran existentes al 31 de diciembre de 2007, y se hayan aplicado hasta el 24 de diciembre de 2008 a la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles -RG (AFIP) 2537, art. 50, inc. b)-. Cabría entender que si dichos fondos han sido aplicados a determinado tipo de inventarios de bienes de cambio (por ejemplo, cereales -bienes muebles fungibles-), no cumplirían la condición para resultar pasibles de exteriorización.
19. Los pasivos ficticios, ¿pueden regularizarse bajo el régimen de blanqueo?
R.: Bajo nuestra interpretación ello no es posible, sino que tal situación debería regularizarse por el régimen de moratoria, atento la inexistencia de bienes ocultos a exteriorizar por el régimen de blanqueo.
Distinta es la situación de un pasivo real cuyo acreedor no haya declarado el correspondiente crédito, situación que permite ser exteriorizada por parte del acreedor, aunque éste fuere socio o accionista de la sociedad deudora.
20. La exteriorización de bienes en el exterior, ¿también requiere inevitablemente su inversión en alguno de los destinados admitidos e implica su indisponibilidad por el término de dos años?
R.: La exteriorización de bienes en el exterior -que no constituyan dinero- sólo requiere de su declaración y no implica repatriarlos, afectarlos a alguno de los destinos admitidos ni mantenerlos indisponibles por el término de dos años sino, solamente, el pago del impuesto especial a la alícuota del ocho por ciento (8%).
21. El requisito de mantenimiento de personal, ¿es aplicable al régimen de blanqueo?
R.: Si bien la ley preveía que dicho requisito era aplicable a cualquiera de los regímenes por ella instituidos -L. 26476, art. 45-, las normas reglamentarias circunscribieron tal obligación sólo para la procedencia de los beneficios dispuestos por el Título II de la ley (Régimen Especial de Regularización del Empleo No Registrado, y Promoción y Protección del Empleo Registrado) -RG (AFIP) 2537, art. 73-.
En virtud de ello, la eventual disminución de la nómina vigente en el período devengado noviembre de 2008 no acarreará consecuencias de pérdida de beneficios con relación a los regímenes de moratoria y blanqueo.
22. ¿Puede exteriorizarse una cuenta bancaria en el exterior existente al 31 de diciembre de 2007 posteriormente cerrada por haberse utilizado tales fondos para la adquisición de otro bien?
R.: Dicha cuenta bancaria puede exteriorizarse mediante el régimen de blanqueo. Bajo nuestra interpretación, dicha exteriorización puede ser efectuada bajo dos hipótesis:
a) Mediante la declaración de tal cuenta, abonando un impuesto especial del ocho por ciento (8%) -L. 26476, arts. 26, inc. a), y 27-.
b) Mediante la transferencia al país de los fondos producidos por la venta del bien adquirido -RG (AFIP) 2537, art. 45-, tributando un impuesto especial del seis por ciento (6%) -RG (AFIP) 2537, art. 59-, debiendo contar con la documentación que acredite:
- la existencia de los fondos en la cuenta bancaria del exterior al 31 de diciembre de 2007;
- su aplicación a la adquisición del bien con posterioridad a dicha fecha;
- la venta del bien;
- la transferencia de dichos fondos al país.
23. ¿Pueden regularizarse los bienes adquiridos con posterioridad al 31 de diciembre de 2007 con fondos no declarados originados con anterioridad a dicha fecha?
R.: Dichos bienes pueden exteriorizarse con algunas restricciones:
a) Si se tratara de bienes adquiridos entre el 1 de enero y el 23 de diciembre de 2008 con fondos que hayan estado depositados en el exterior por tres meses con anterioridad al 31 de diciembre de 2007 -L. 26476, art. 28-, podrán exteriorizarse en la medida en que:
- se trate de inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país;
- se trate de aportes de capital a empresas o explotaciones o créditos a sujetos del impuesto a las ganancias existentes al 24 de diciembre de 2008 y que se mantengan por dos años desde dicha fecha.
b) Si se trata de inmuebles o muebles no fungibles adquiridos con depósitos en entidades financieras locales, o tenencias en efectivo en el país o en el exterior existentes al 24 de diciembre de 2008. En el caso de haberse adquirido con fondos provenientes de cuentas bancarias existentes al 31 de diciembre de 2007, deberá contarse con la documentación que así lo acredite -RG (AFIP) 2537, art. 50-.
24. Todas las inversiones admitidas que permiten tributar el impuesto especial a la tasa del uno por ciento (1%) o del tres por ciento (3%), ¿deben ser mantenidas durante dos años para evitar el decaimiento de los beneficios?
R.: El plazo de dos años de mantenimiento para dichas inversiones es el criterio general, pero admite algunas excepciones:
- Suscripción primaria de títulos públicos nacionales: el incumplimiento de tal plazo no acarrea el decaimiento de los beneficios del régimen, sino solamente el pago del cinco por ciento (5%) adicional del impuesto especial -L. 26476, art. 27, inc. b) y RG (AFIP) 2537, art. 51-.
- La adquisición de instrumentos emitidos por fideicomisos financieros admitidos destinados a inversiones en el país no tiene plazo de mantenimiento. Es el fideicomiso financiero quien debe mantener las inversiones admitidas en el país durante dicho plazo -RG (AFIP) 2537, art. 56-.
25. En el caso de exteriorizaciones afectadas a la suscripción de títulos públicos nacionales cuya tenencia no se mantenga durante veinticuatro meses, el cinco por ciento (5%) adicional del impuesto especial, ¿debe ingresarse con intereses? La falta de mantenimiento del plazo estipulado, ¿se considera una infracción sujeta a algún tipo de sanción?
R.: La norma reglamentaria dispone que, en caso de incumplirse el plazo de mantenimiento, el cinco por ciento (5%) adicional del impuesto especial debe ser ingresado dentro de los primeros diez días del mes siguiente al momento en el que se haya producido la transferencia de los mismos. Tal situación no está encuadrada como un incumplimiento, no generando intereses ni siendo susceptible de sanción alguna -RG (AFIP) 2537, art. 51-. Cabe destacar que la falta de ingreso del referido cinco por ciento (5%) adicional implica el decaimiento de la totalidad de los beneficios del régimen.
26. A los fines de la procedencia de la alícuota del tres por ciento (3%) para la determinación del impuesto especial, ¿puede adquirirse cualquier título público?
R.: En el caso de títulos públicos, sólo corresponde la alícuota del tres por ciento (3%) en el caso de suscripciones primarias de títulos públicos nacionales -L. 26476, art. 27, inc. c) y RG (AFIP) 2537, art. 51-.
También procede dicha tasa en el caso de adquisición de los siguientes instrumentos financieros que sean mantenidos durante veinticuatro meses -RG (AFIP) 2537, art. 52-:
- Cuotapartes de fondos comunes de inversión registrados por la Comisión Nacional de Valores, cuya política de inversión se circunscriba exclusivamente a la suscripción primaria de dichos títulos públicos.
- Títulos representativos de deuda o certificados de participación emitidos por fideicomisos financieros con autorización de oferta pública de la Comisión Nacional de Valores, siempre que el patrimonio fideicomitido se integre exclusivamente con la suscripción primaria de los referidos títulos públicos.
27. El destino de las inversiones que determinan la alícuota del impuesto especial, ¿debe estar materializado al momento de la adhesión al régimen?
R.: Las inversiones admitidas deben ser efectuadas dentro del año contado a partir de la finalización del período de adhesión al régimen (31/8/2010) -RG (AFIP) 2537, art. 55-.
28. ¿Hay algún plan de pagos para el ingreso del impuesto especial?
R.: No, el impuesto especial debe ser ingresado al contado hasta el día 10 del mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada de adhesión al régimen -RG (AFIP) 2537, art. 49-.
29. En todos los casos en los que las inversiones se canalicen a través de instrumentos financieros admitidos, el plazo de permanencia de las inversiones realizadas, ¿debe ser cumplido por el emisor de tales instrumentos?
R.: No, la obligación de mantenimiento de la inversión debe ser cumplida por el sujeto que efectúa la exteriorización. La única excepción es el caso de certificados de participación o títulos representativos de deuda emitidos por fideicomisos financieros, constituidos con el objeto exclusivo de obtener fondos para financiar inversiones admitidas en el país -RG (AFIP) 2537, art. 56-.
30. ¿Qué consecuencias tiene la imputación de la exteriorización a algún período fiscal?
R.: La imputación de la exteriorización originalmente requerida por la ley -L. 26476, arts. 32, inc. c), y 35- implicaba que la liberación de impuestos causada por el blanqueo quedaba circunscripta a los períodos fiscales a los cuales se había efectuado tal imputación. Sin embargo, la norma reglamentaria dispuso que la referida liberación opera para todos los períodos comprendidos en la normalización -RG (AFIP) 2537, art. 64-, motivo por el cual la imputación pasó a ser un mero requisito formal de exteriorizar la fecha de incorporación al patrimonio de los bienes exteriorizados.
31. Si las inversiones admitidas se efectúan a través de los instrumentos financieros previstos por la reglamentación, éstos, ¿deben ser adquiridos directamente a su emisor o pueden ser adquiridos a otros tenedores?
R.: La norma requiere la suscripción primaria (compra al emisor) en el caso de instrumentos destinados a la inversión en títulos públicos -RG (AFIP) 2537, arts. 51 y 52-. Por lo tanto, cabría interpretar que los instrumentos financieros que canalicen otras inversiones admitidas en el país pueden ser objeto de adquisición secundaria a otros tenedores (que hayan o no adherido al blanqueo) -RG (AFIP) 2537, art. 53-.
32. La adhesión al blanqueo, ¿produce la liberación del ciento por ciento (100%) de todos los impuestos que hubiera correspondido tributar?
R.: El beneficio de liberación del ingreso de impuestos se aplica sólo a los impuestos a las ganancias, a la transferencia de inmuebles, sobre los créditos y débitos en operaciones financieras, internos, al valor agregado, a la ganancia mínima presunta, sobre los bienes personales y a la contribución especial sobre el capital de las cooperativas -L. 26476, art. 32, inc. c)-.
Dicha liberación no se aplica a los restantes impuestos (por ejemplo, impuestos de sellos -nacional- y a las altas rentas, Fondo de Incentivo Docente y monotributo).
En relación con el monto del impuesto liberado, debe tenerse presente que opera sólo en la medida del valor de los bienes exteriorizados -L. 26476, art. 32, inc. c)-. Por lo tanto, el monto del impuesto que exceda dicho valor no quedaría liberado (por ejemplo, valor locativo y intereses presuntos, entre otros).
33. La adquisición de viviendas nuevas por parte de personas físicas que permite el ingreso del impuesto especial del uno por ciento (1%), ¿puede materializarse mediante la adquisición del carácter de beneficiario de un fideicomiso ordinario que dé derecho a la asignación de la unidad de vivienda adquirida?
R.: En este supuesto, la ley prevé que la alícuota del uno por ciento (1%) es aplicable sólo para el caso de personas físicas que adquieran viviendas nuevas, construidas o que obtengan certificado final de obra a partir del 24 de diciembre de 2008, por lo que la posibilidad de adquisición de la vivienda a través de la participación en un fideicomiso ordinario no se encuentra explícitamente prevista.
Entendemos que ello debería ser admitido en forma expresa por la reglamentación, bajo la interpretación de que el fideicomiso ordinario en cuestión debería ser entendido como una mera herramienta que permite la adquisición del inmueble requerido por la norma que es, en verdad, el negocio subyacente de esta forma de estructuración del negocio de la construcción de unidades nuevas.