ANTECEDENTES
El RSP fue creado por la ley Nº 7.275(3). Estaba destinado a pequeños contribuyentes, considerando como tales a personas físicas, a los titulares de empresas o explotaciones unipersonales, a las sociedades de hecho y a las sucesiones indivisas, que tributen a la alícuota general. Se establecían tres categorías de sujetos, en función de los ingresos obtenidos en el año calendario inmediato anterior, de $12.000, $24.000 y $36.000.
Posteriormente, mediante la ley Nº 7.778(4), se reemplazó sustancialmente el régimen, estando destinado a los contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos, que se encuentren inscriptos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes de la AFIP(5). Se crearon las mismas categorías vigentes en el Monotributo, divididas en Locaciones y/o Prestaciones de Servicios y Resto de Actividades.
Sin embargo, el “nuevo” régimen nunca entró en vigencia, ya que fue prorrogado reiteradamente, desde el año 2007 hasta la actualidad: la Resolución Nº 270/2007(6) prorrogó la entrada en vigencia hasta el 30-06-2007, la Resolución Nº 2158/2007(7) hizo lo propio hasta el 31-12-2007, la Resolución Nº 3374/2007(8) prorrogaba la misma hasta el 30-06-2008, la Resolución Nº 1162/2008(9) la prorrogó hasta el 31-12-2008; la Resolución Nº 64/2009(10)hizo lo mismo hasta el 31-12-2009, por la Resolución Nº 7/2010(11), se prorrogó la entrada en vigencia hasta el 30-06-2010, y finalmente, mediante la Resolución Nº 42/2011(12), se prorrogó hasta el 30-06-2011.
Como fundamento de la prórroga en la entrada en vigencia, la Resolución Nº 270/2007, indicaba que “está en estudio la introducción de mejoras en el sistema informático de la Dirección General de Rentas (SATI), tales como el cambio en la modalidad de presentación de las declaraciones juradas (software domiciliario) por un sistema de presentación sólo por soporte magnético, y con respecto al régimen simplificado la emisión del correspondiente comprobante de pago por cajero del agente recaudador (cobro directo en ventanilla).
Que en virtud de lo expresado es necesario que la Dirección General de Rentas continúe trabajando en dicha implementación, sin alterar la situación actual hasta que se tenga segmentado el universo de contribuyentes y ajustados los sistemas informáticos de forma tal que resulte factible la aplicación de lo dispuesto en el artículo 131 bis de la ley 3908 y modificatorias.”
Lo cierto es que además de prorrogar sucesivamente la entrada en vigencia del “nuevo régimen” no se adecuaron las escalas del “régimen original”. Esta falta de previsión de las normas ocasionó, que durante ese lapso de tiempo (2007 a 2011) los pequeños contribuyentes quedaran desprovistos del acceso a un régimen simplificado, acorde a la realidad económica de nuestro país, ya que las escalas de $12.000, $24.000 y $36.000, vigentes desde el año 2002, dejaron fuera del RSP a muchos pequeños contribuyentes.
A continuación analizaremos los aspectos más destacables de la reforma.
III – CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS
El RSP estará integrado por los contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos que se encuentren inscriptos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes de la AFIP (Monotributo).
Sin embargo, aclara la norma, que comprende solamente a aquellos sujetos de las categorías B, C, D, E, F y G. En consecuencia, deja fuera del régimen a aquellos que se encuentren en las categorías H e I de hasta $144.000 y $200.000 de ingresos brutos anuales, respectivamente, quienes frente al impuesto sobre los ingresos brutos, no tendrán más opción que ser contribuyentes del régimen general.
En resumen, las categorías de ingresos brutos anuales serán las siguientes:
Categoría | Ingresos Brutos |
B | Hasta $24.000 |
C | Hasta $ 36.000 |
D | Hasta $ 48.000 |
E | Hasta $ 72.000 |
F | Hasta $ 96.000 |
G | Hasta $ 120.000 |
En el caso de contribuyentes que al 01-01-2012 ya estén incorporados en el Monotributo, serán incluidos en RSP a partir del 01-02-2012.
Otra cuestión llamativa es que expresa que los contribuyentes adheridos al Monotributo “estarán obligados a ingresar en el presente régimen”, hecho que consideramos desacertado, por cuanto vulnera el derecho del contribuyente de optar por tributar bajo el régimen general o acceder al régimen simplificado.
En este aspecto, recordemos que el Monotributo es un régimen tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes, pero es optativo, ya que pueden acceder al mismo o tributar bajo el régimen general. Idéntica característica tuvieron los dos regímenes simplificados provinciales anteriores al que comentamos, es decir, eran de carácter optativo.
Disponer que el régimen sea obligatorio para aquellos contribuyentes incorporados al Monotributo, resulta violatorio de principios constitucionales. En particular, nos referimos al principio de igualdad fiscal. El principio de igualdad ante la ley se encuentra receptado en el art. 16 de la Constitución Nacional, cuando expresa que “Todos los habitantes son iguales ante la ley.” El mismo art. 16 contiene el principio de igualdad en materia tributaria: “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.”
Como lo destaca Giuliani Fonrouge(13), el principio de igualdad fiscal “puede ser encarado desde tres puntos de vista: igualdad en la ley, por la ley y ante la ley. Ello implica que la ley no puede contener discriminaciones arbitrarias, que la ley puede buscar una igualación por medio de la distribución de la riqueza y que la administración no puede efectuar discriminaciones no incluidas en la ley.”
Para el presente análisis nos interesa el concepto de “igualdad en la ley”, este principio constituye un límite constitucional a la potestad legislativa, ya que condiciona la validez de las leyes que se sancionan. “En tal sentido, este principio no significa que todos los habitantes deban recibir el mismo trato de parte de la ley sino que todos los “iguales” deben ser, en esas condiciones, idénticamente considerados por ella. Constituye un límite a la potestad tributaria del Estado ya que importa la doble prohibición a éste de gravar en forma idéntica a sujetos “desiguales” (a aquellos que se encuentren en situaciones diferentes) o de gravar distintamente a “personas iguales” (en situaciones análogas).”(14)
La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha referido a este principio en varios precedentes, entre ellos en la causa “Parke Davis y Cía. de Argentina SAIC” de fecha 31-07-1973 sostuvo que “El principio de igualdad consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias.”
En la causa “López López, Luis y otro c/Santiago del Estero, Provincia de s/eximición de inversiones” de fecha 15-10-1991, entendió que “La garantía de la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación contemple de manera diferente situaciones que estima diversas, de modo tal que de no efectuarse discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes.”
Al establecer que los contribuyentes inscriptos en el Monotributo están obligados a ingresar al RSP, sin poder optar por el Régimen General, se altera el principio de igualdad ante la ley, ya que en palabras de la Corte, se efectúa una “discriminación arbitraria”, al someter a imposición desigual a contribuyentes que pueden estar en idénticas situaciones, alterando además el principio de capacidad contributiva.
Sobre esto último, Héctor B. Villegas(15) se refiere como “el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad.” Acerca del origen del principio, el autor sostiene que si bien la Constitución Nacional no lo consagra en forma expresa, sí lo hace implícitamente. Al referirse a los tributos, lo hace con una terminología que no puede dejar dudas sobre la intención de los constituyentes. Vemos así que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso;
b) en el art. 16, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c) en el art. 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Finalmente, concluye que “la igualdad a que se refiere la Constitución como "base" del impuesto, es la contribución de todos los habitantes del suelo argentino según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza axiológicamente con el de equidad, principio, éste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable.”
La capacidad contributiva tiene como implicancia que el sistema tributario deba estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación(16), refiriéndose al principio de igualdad ante la ley, expresó que “La igualdad preconizada por el artículo 16 de la Constitución Nacional, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deben imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes.”
Esto es precisamente lo que no ocurre con el RSP. Si estamos ante dos contribuyentes, con idéntica capacidad contributiva, uno inscripto en el régimen general frente al fisco nacional y otro inscripto en el Monotributo, ambos contribuyentes estarán en situaciones desiguales ante el impuesto sobre los ingresos brutos, ya que el primero será contribuyente del régimen general, mientras que el segundo “obligatoriamente”, deberá ser contribuyente del RSP. Se vulnerará así el principio de capacidad contributiva, conforme veremos en el apartado correspondiente al impuesto a ingresar, ya que deberá pagar un monto fijo, independientemente de tener o no ingresos y de la cuantía de los mismos, mientras que en el régimen general, tributará siempre a una alícuota fija sobre sus ventas.
IV – SUJETOS EXCLUIDOS
Los sujetos excluidos del RSP son los siguientes:
a) Profesionales universitarios que perciban honorarios a través de entidades intermedias que actúen como agentes de retención y/o percepción
b) Contribuyentes comprendidos en Convenio Multilateral
c) Contribuyentes cuyo monto a tributar por categoría sea inferior al mínimo establecido para dicha actividad en el régimen general
V – IMPUESTO A INGRESAR
El impuesto que deben ingresar será un monto fijo y dependerá de la categoría en la que se encuentren comprendidos en el Monotributo. El impuesto mensual fijado por la DGR es del 3% del monto máximo de la categoría correspondiente.
Categoría | Impuesto a ingresar |
B | $ 60 |
C | $ 90 |
D | $ 120 |
E | $ 180 |
F | $ 240 |
G | $ 300 |
Esto resulta acertado si tenemos en cuenta que el 3% fijado es la alícuota general del impuesto, sin embargo, esta situación es equitativa en tanto el contribuyente realice una actividad constante durante los doce meses del año, ya que de lo contrario, tributará por montos superiores a los que lo haría si estuviera en el régimen general, aunque como sabemos, no tiene esta posibilidad.
Volviendo a lo que planteamos en el apartado III, sobre la violación de los principios de igualdad ante la ley y capacidad contributiva, supongamos el caso de dos contribuyentes que desarrollan la misma actividad. Ambos tienen un ingreso fijo mensual de $8.000.
Uno de ellos, el contribuyente “A”, se encuentra inscripto en el régimen general ante la AFIP, y por lo tanto no está obligado a acceder al RSP, pudiendo optar por el régimen general, donde pagará por mes el 3% de $8.000, es decir $240.
El contribuyente “B”, inscripto en el Monotributo debe categorizarse obligatoriamente en el RSP, pagando el impuesto de la categoría F de $240 mensuales.
Ambos contribuyentes tributarán en igual cuantía, por el hecho de estar suponiendo que desarrollan su actividad de manera regular a lo largo del año, ahora bien, en aquel mes en el cual el contribuyente “B”, tenga ingresos menores a $8.000 o bien no tenga ingresos, igualmente deberá pagar el impuesto fijo de $240, mientras que el contribuyente “A” tributará siempre por el 3% del monto de sus ventas.
Acá es donde se produce la situación de desigualdad, por cuanto el contribuyente “B” debería poder optar por su condición, y no tributar en exceso por estar obligado al RSP. Compartimos la opinión de calificada doctrina(17)cuando refiriéndose a los regímenes simplificados, afirman que “en pos de la simplificación, no debe perderse de vista que el impuesto debe medirse en función de la capacidad contributiva del sujeto y resulta violado ese principio cuando se tributa más o menos de esa aptitud cierta y concreta.”
Otra cuestión de importancia es que los pequeños contribuyentes adheridos al RSP estarán exceptuados de ingresar el Adicional Lote Hogar previsto en la ley N° 7.577, lo que significará un ahorro en relación a los contribuyentes del Régimen General.
VI – FORMA Y PLAZO DE INGRESO
La ley dispone que el impuesto debe ingresarse desde el mes en que se produzca la inclusión en el RSP, esto ocurre desde el día de su incorporación al Monotributo, hasta el mes en que ocurra alguna de las siguientes situaciones:
a) Se perfeccione la renuncia al Monotributo
b) Se recategorice en el Monotributo por una categoría superior a la G
c) Cese en forma definitiva en sus actividades
Se omite hacer referencia al efecto que produce la exclusión del Monotributo. Al respecto, el art. 20 de la ley 25.565 establece los casos en los cuales los contribuyentes quedan excluidos de pleno derecho del Monotributo. Entendemos que esta omisión debiera ser subsanada y legislar sobre las consecuencias.
No es una sana costumbre legislativa, depender de otras normas legales impositivas, ya que si bien tienen características similares, los hechos imponibles son diferentes.
Por otra parte, existen causales de exclusión del Monotributo que no implican haber superado el parámetro de ingresos brutos, tenido en cuenta en el RSP. Por ejemplo, un contribuyente puede estar incurso en las siguientes causales de exclusión y no por eso estar excluido del RSP, por no haber superado el parámetro de ingresos brutos:
a) Los parámetros físicos o el monto de los alquileres devengados superen los máximos establecidos para la Categoría I
b) No se alcance la cantidad mínima de trabajadores en relación de dependencia requerida para las Categorías J, K o L
c) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen o no se cumplan las condiciones establecidas
d) Realicen más de 3 actividades simultáneas o posean más 3 unidades de explotación
e) El precio máximo unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta de cosas muebles, supere los $2.500
f) Realizando locaciones y/o prestaciones de servicios, se hubieran categorizado como si realizaran venta de cosas muebles;
g) Sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones y/o prestaciones de servicios;
h) El importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate, efectuados durante los últimos 12 meses, totalicen una suma igual o superior al 80% en el caso de venta de bienes o al 40% cuando se trate de locaciones y/o prestaciones de servicios, de los ingresos brutos máximos fijados para la Categoría I o, en su caso, J, K o L
Sin embargo, existen otras causales que determinan la exclusión, directamente vinculadas con el parámetro ingresos brutos:
a) La suma de los ingresos brutos obtenidos de las actividades incluidas en los últimos 12 meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto considerando al mismo exceda el límite máximo establecido para la Categoría I o, en su caso, J, K o L
b) Adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados y en tanto los mismos no se encuentren debidamente justificados por el contribuyente
c) Los depósitos bancarios, debidamente depurados en los términos previstos por el inciso g) del artículo 18 de la ley 11.683, resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización
El vencimiento para el pago del impuesto fijo mensual operará el día 10 del mes al que corresponda la obligación mensual y no podrá ser objeto de fraccionamiento.
VII – DEBER DE COMUNICAR A LA DGR
Los contribuyentes que se inscriban en el Monotributo estarán obligados a comunicar a la DGR, en los plazos, tiempo y condiciones que establezca:
a) Su inclusión en dicho régimen
b) Cualquier cambio que se produzca en el mismo como categorizaciones, recategorizaciones o bajas
Por lo expuesto en el apartado precedente, nos preguntamos si una exclusión de pleno derecho del Monotributo por alguna causa que no tenga que ver directamente con el parámetro de ingresos brutos, deberá ser comunicada a la DGR. Este es un aspecto que debiera estar previsto por la normativa, ya que las consecuencias que puede ocasionar son muy importantes,
VIII – CAUSALES DE EXCLUSIÓN
La ley establece que los contribuyentes de RSP serán excluidos del mismo a partir del momento en que sean:
a) Dados de baja del Monotributo.
b) Encuadren en la categoría H o superior del citado régimen.
A partir de la exclusión del RSP, deberán dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas del impuesto sobre los ingresos brutos Régimen General o Convenio Multilateral.
IX – NORMAS DE FACTURACIÓN Y REGISTRACIÓN
El contribuyente inscripto en el RSP está obligado a emitir comprobantes de ventas por todas las operaciones que realice y conservar las facturas de compras.
Cabe mencionar que la DGR mediante la Resolución General N° 1455/2004 dispuso “...adhiérese a las normas de facturación y registración establecidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)...,”. Una de las normas de facturación y registración establecida por la AFIP es la Resolución General N° 1415/2003, que en su art. 7º excluye expresamente de la obligación de registración a los contribuyentes incluidos en el Monotributo, al expresar: “Los sujetos comprendidos en los incisos a), d), i), k), l), m), ñ), o) y p) del Anexo I, Apartado "A" y los pequeños contribuyentes inscritos en el Régimen Simplificado (Monotributo), no se encuentran obligados a observar lo dispuesto en el Título III para efectuar la registración de sus operaciones.”
Por lo expuesto es que no se encuentran obligados a registrar sus operaciones con las formalidades establecidas en la norma mencionada, no obstante deberán llevar algún registro de las operaciones de venta, de lo contrario, jamás podrán saber antes de emitir una nueva factura si con ella quedarán excluidos o no del Monotributo.
X – FISCALIZACIÓN. RÉGIMEN DE “BLOQUEO FISCAL”
En las fiscalizaciones que la DGR efectúe a los contribuyentes del RSP, se limitará a verificar hasta el último año calendario inmediato anterior a aquel en que la misma se efectúe.
Si de la fiscalización surge que los contribuyentes se han categorizado en forma correcta y han cumplido en tiempo y forma con las obligaciones fiscales, tanto formales como sustanciales, los importes abonados serán considerados impuesto definitivo.
En este caso se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de los pagos realizados por los períodos anteriores al año al que se limitó la fiscalización, operando el bloqueo fiscal.
Por el contrario, si en la fiscalización efectuada detecta:
a) Operaciones que no se encuentren respaldadas por los comprobantes respectivos (ventas, compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad)
b) Ingresos declarados que no coincidan con los comprobantes
Presumirá que los contribuyentes tienen ingresos brutos anuales superiores a los declarados en oportunidad de su categorización, lo que impulsara a la DGR a realizar lo siguiente:
c) Denunciará tal hecho a la AFIP
d) Recategorizará o excluirá de oficio al contribuyente
e) Efectuará la determinación impositiva correspondiente, debiendo el contribuyente comenzar a tributar en la categoría en la que sea incluido por la DGR o, en caso de exclusión, inscribirse en el Régimen General
f) Aplicará las sanciones que pudieran corresponder,
Si de la impugnación de pagos efectuada en el año al que se limitó la fiscalización, resultare un saldo de impuesto a favor del Fisco, la DGR quedará habilitada a extender la fiscalización a los períodos no prescriptos.
XI – SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO
El RSP tiene un régimen sancionatorio propio, con lo cual no se aplican las normas contenidas en el Título Noveno, Libro Primero de la ley 3.908 y sus modificatorias y la Resolución N° 2340/2010.
Las sanciones de las que pueden ser pasibles son las siguientes:
Conducta Punible | Multa |
Falseen, omitan u oculten operaciones o informaciones que sirvieron de base para su categorización o recategorización | 5.000 U.T. |
Todo incumplimiento formal | 1.600 U.T. |
El valor vigente de la Unidad Tributaria es de $0,10 (diez centavos). Asimismo la ley faculta a la DGR a modificar los montos previstos.
Se prevé un sistema de reducción de sanciones, cuando el ingreso de la multa se efectúa dentro de los 15 días de su notificación, se aplicará un descuento del 50% del monto aplicado.
En cuanto a al procedimiento para aplicar las sanciones y las vías recursivas de que dispone el contribuyente, resultan aplicables las normas del CT, ya que no se prevé de un procedimiento especial.
Resulta oportuno destacar la necesidad de legislar e incorporar al CT, un procedimiento de aplicación de sanciones que garantice el pleno ejercicio del derecho de defensa por parte de los contribuyentes, evitando la aplicación de las denominadas “multas automáticas.”
Como habíamos mencionado en un trabajo anterior(18) “Disentimos con el procedimiento previsto por el CT, ya que aplicar la sanción sin necesidad de acción administrativa previa implica que no se instruirá sumario al presunto infractor para que éste pueda argumentar los motivos por los cuales considera que la sanción no resulta procedente …, quedando sólo el remedio del recurso de reconsideración para ejercer su defensa.”
XII – AGENTES DE PERCEPCIÓN O DE RETENCIÓN.
Los contribuyentes inscriptos en el RSP, quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción del impuesto sobre los ingresos Brutos y del Adicional Lote Hogar y además no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes.
XIII – FACULTADES DE LA DGR
La DGR está facultada para:
a) Dictar las normas reglamentarias que considere necesarias para su implementación.
b) Modificar el impuesto fijo mensual
c) Prorrogar la fecha de incorporación al RSP de los contribuyentes que ya estén inscriptos en el Monotributo
d) Prorrogar la entrada en vigencia de este régimen
IXV – ENTRADA EN VIGENCIA
Las modificaciones al RSP dispuestas por la ley Nº 8.150 entraron en vigencia el 1 de enero de 2012.
En el caso de contribuyentes que al 01-01-2012 ya estén incorporados en el Monotributo, serán incluidos en RSP con vigencia a partir del 01-02-2012.
Notas:
[13:] GIULIANI FONROUGE, Carlos M.; “Derecho Financiero”; Vol. 1; Depalma; 4 edición; Bs. As.; 1990.
[15:] VILLEGAS, Héctor B.; “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”; 7° edición ampliada y actualizada; Depalma; Buenos Aires; 2001
[16:] Unanué, Ignacio y otro c. Municipalidad de la Capital s. devolución de pesos, CSJN, 20-08-1923
[17:] ALMADA, Lorena M., MATICH, Cecilia C.; “El Régimen Simplificado del impuesto sobre los ingresos brutos”; Doctrina Tributaria Errepar (DTE); Tomo XXX; Noviembre 2009
[18:] ZUNINO, Rodolfo G.; “Las sanciones de multa en el Código Tributario de la Provincia de San Juan. Su análisis y algunas propuestas de cambio”; Práctica y Actualidad Tributaria Errepar; Tomo XV; Junio 2008