Es conocido el hecho de que algunas jurisdicciones tienen establecidos regímenes de percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos que realizan a sujetos de otras Provincias que no desarrollan actividades en aquéllas.
Esto hace que las empresas compradoras sufran percepciones del impuesto que no pueden recuperar, siendo esto un mayor costo de la compra, o bien que tengan intimaciones para inscribirse de oficio en las jurisdicciones vendedoras por el solo hecho de ir a realizar comprar en ellas.
Atento a las presentaciones sobre el tema que se realizaron, la Comisión Arbitral dicta la resolución general (CA) 4/2011(1), reestructurando, según el tipo de régimen que se trate, los lineamientos que cada jurisdicción deberá observar.
En los considerandos de la misma el Organismo expone que es de su responsabilidad procurar que los regímenes de recaudación (retención, percepción y/o retención bancaria) establecidos para contribuyentes del Convenio Multilateral se ajusten a parámetros razonables que no vulneren el objetivo primordial, cual es el evitar la doble o múltiple imposición. Por eso se acordó la necesidad de realizar ajustes con el fin de armonizar las pautas fijadas para dichos regímenes.
El análisis que seguidamente se realiza se enfocará únicamente en las percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos que realizan las jurisdicciones adheridas.
2. HISTORIA NORMATIVA DEL RÉGIMEN
2.1. Resolución general (CA) 61/1995(2)
La referida resolución general establecía que en materia de regímenes de percepción la misma sólo debía practicarse para la jurisdicción de entrega del bien, a condición de que tanto el comprador como el vendedor desarrollen actividades en la misma.
Además, exponía claramente que cuando la actividad del comprador en la jurisdicción del vendedor se configure únicamente por efectuar gastos de compra y/o por el transporte de los bienes adquiridos a otra jurisdicción, no deberá practicarse percepción alguna.
Con relación a las locaciones de servicios, se expuso que sólo debía practicarse la misma para la jurisdicción en la que sean efectivamente prestados.
En el artículo 2 se dispuso que la Comisión Arbitral procederá a realizar estudios tendientes a la elaboración de un régimen único de retención y percepción que deberán ser elevados al Plenario dentro de los 180 días de la fecha. De esto no se tiene conocimiento que así haya sucedido, pues la falta de armonización de los distintos regímenes siguió hasta la actualidad.
2.2. Resolución (Com. Pl.) 4/1996(3)
La resolución general (CA) 61/1995 fue apelada por la Provincia de Buenos Aires y la Comisión Plenaria decidió hacer lugar parcialmente a la misma.
Para ello sustituyó el texto de la referida resolución general (CA) 61/1995 y dispuso que se pueden aplicar percepciones en una jurisdicción únicamente cuando el sujeto pasible tenga un coeficiente igual o superior a 0,1000 (cero con mil diez milésimos) atribuible a la misma, presentando a tal efecto copia del formulario CM 05.
2.3. Resoluciones generales (CA) 1/2005 y 1/2006(4)
La resolución general (CA) 1/2005 ordena en un solo texto todas las normas dictadas por la Comisión Arbitral y en su artículo 35 transcribe la resolución general (CA) 61/1995, sustituida por la resolución (Com. Pl.) 4/1996.
La resolución general (CA) 1/2006 hace lo mismo pero con todas normas dictadas hasta diciembre de 2005, y también transcribe en su artículo 35 el régimen de retención y percepción igual que el año anterior.
2.4. Resolución general (CA) 4/2006(5)
Dicha resolución deja sin efecto el requisito que sólo se podían efectuar percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos cuando el coeficiente atribuible a la jurisdicción sea igual o superior a 0,1000 (cero con mil diez milésimos). Es decir deroga el inciso c) del artículo 35 de la resolución general (CA) 1/2006.
Esto se dispuso debido a los inconvenientes que produjo el establecimiento del porcentaje antes expuesto, siendo conveniente dejar librado al criterio de las jurisdicciones los parámetros a los cuales deberán adecuarse aquellos sujetos obligados.
A partir de esta resolución, y dado el criterio discrecional del que disponían las jurisdicciones adheridas, en su afán recaudatorio algunas crearon regímenes de percepción injustos e inequitativos, que podrían ser considerados como verdaderas aduanas interiores.
2.5. Resoluciones generales (CA) 1/2007, 1/2008, 2/2009 y 2/2010(6)
Dichas resoluciones actualizan por año el ordenamiento de todas las normas generales dictadas por la Comisión Arbitral, y en el artículo referido a los regímenes de retención y percepción se transcribe el texto de la resolución general (CA) 61/1995, sustituida por la resolución (Com. Pl.) 4/1996 y modificada por la resolución general (CA) 4/2006.
Es importante notar que, hasta esa fecha, febrero de 2010, sólo se expone sobre los regímenes de retención y percepción pero no sobre los de recaudación o retención bancaria.
2.6. Resolución general (CA) 3/2010(7)
Antes del dictado de esta norma, diversas jurisdicciones habían establecido regímenes de recaudación bancaria y de percepciones en base a presunciones.
En los hechos, esto representaba que a muchas empresas se les descontaban de las acreditaciones bancarias importantes sumas en concepto de impuestos sobre los ingresos brutos por parte de jurisdicciones en las cuales no desarrollaban actividad. También sufrían percepciones del impuesto cuando realizaban compras en dichas jurisdicciones.
Debido a los múltiples reclamos, la Comisión Plenaria reunida en Calafate el 18 de marzo de 2010 instruyó a la Comisión Arbitral para que se aboque a la incorporación de nuevas pautas a fin de propiciar la armonización de los regímenes. En ese sentido se dicta la resolución general (CA) 3/2010.
Entre los principales puntos de dicha resolución se destacaban los siguientes:
- Por primera vez se exponen las palabras “regímenes de recaudación” como comprensivas de retención, percepción y retención bancaria.
- Se dispone que pueden resultar sujetos pasibles de recaudación aquellos contribuyentes que realicen actividades con sustento territorial en la jurisdicción que establezca el régimen respectivo.
- No se podrán incluir como sujetos pasibles de recaudación a aquellos cuyo sustento territorial y carácter de sujeto pasible se funde en presunciones.
3. LA RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 4/2011(8)
A pesar de todas las resoluciones dictadas por la Comisión Arbitral, algunas jurisdicciones continuaron realizando recaudaciones de ingresos brutos, sobre todo percepciones a contribuyentes de extraña jurisdicción, por lo que nuevamente el Organismo tiene que salir a reglamentar el tema con esta resolución general.
El texto de dicha resolución, en lo referente al tema “percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos”, es el siguiente:
| b) Con relación a regímenes de percepción: |
| 1. Podrán designar como agentes de percepción a cualquier persona física, jurídica o sujeto pasible del gravamen, aun cuando se encuentren exentos o no alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos. |
| 2. Podrán resultar sujetos pasibles de percepción aquellos contribuyentes que cumplan con alguna de las siguientes situaciones: |
| i) Contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral e incorporado a la jurisdicción respectiva. |
| ii) Contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral, que sin estar inscriptos en la jurisdicción respectiva, evidencien su calidad de tal por las declaraciones juradas presentadas. |
| iii) Demás contribuyentes no mencionados en los casos anteriores, excepto que se trate de: |
| a) contribuyente local inscripto exclusivamente en una jurisdicción distinta de la que pretende aplicar el régimen de percepción; |
| b) contribuyente de Convenio Multilateral que no tenga incorporada la jurisdicción por la cual se pretende aplicar el régimen de percepción. |
Al respecto, se podría interpretar que, a partir de la vigencia de esta norma, las jurisdicciones adheridas no pueden realizar percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos a contribuyentes locales inscriptos en una Provincia diferente de la que pretende aplicar el régimen y de aquellos contribuyentes que no sean de la jurisdicción que pretende percibir.
Es decir que, en principio, las empresas que van a comprar bienes en Provincias en las cuales no están inscriptas por no desarrollar actividad ya no tendrían que sufrir percepciones del impuesto.
Esta interpretación se hace suponiendo que todas las jurisdicciones acaten lo normado por esta resolución, pero como se verá más adelante, la Provincia de Tucumán considera que la resolución general (CA) 4/2011 no es de aplicación obligatoria y que, por ende, puede continuar aplicando percepciones del impuesto a contribuyentes que van a comprar en dicha jurisdicción.
Por otro lado, alguna jurisdicción puede decir que acata lo normado por la Comisión Arbitral, pero con el criterio de que los gastos de compras generan sustento territorial decide inscribir de oficio a la empresa que va a comprar a su jurisdicción. En este caso deja de ser puramente local y pasa a ser sujeto obligado, con lo que sufrirá las percepciones del impuesto, aparte de empezar a ser contribuyente de convenio inscripto de oficio en otra Provincia. Y aquí empezará a perder base la jurisdicción en la que antes era exclusivamente local.
4. PRONUNCIAMIENTOS DE ALGUNOS FISCOS PROVINCIALES SOBRE EL TEMA
4.1. Resolución general (ARBA) 3/2012(9)
A través de ésta, la Provincia de Buenos Aires observa las pautas establecidas por la Comisión Arbitral en su resolución general (CA) 4/2011.
Es decir que acata lo dispuesto por la Comisión Arbitral y establece que los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos del Convenio Multilateral que no se encuentren inscriptos como tales en esa jurisdicción provincial, así como también aquellos sujetos que revistan el carácter de contribuyentes puros del citado impuesto, inscriptos exclusivamente en otra jurisdicción, sin alta en la Provincia de Buenos Aires, serán incluidos por esa Agencia en el padrón con una alícuota igual a “0”. Es decir que no sufrirán percepciones del impuesto.
A tal fin, se utilizará la información brindada por la Comisión Arbitral.
Es importante hacer notar que se excluye de dicha disposición cuando el contribuyente esté inscripto en la jurisdicción Buenos Aires, incluso cuando dicha inscripción se hubiere efectuado de oficio, conforme lo normado por resolución normativa (ARBA) 59/2011.(10)
4.2. Resolución (DGR Tucumán) 142/2011(11)
También considera que los regímenes de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, establecidos mediante las resoluciones generales (DGR) 86/2000 y 174/2010, se encuentran plenamente vigentes en los términos dispuestos por esa Dirección, en uso de las facultades conferidas por el Código Tributario Provincial.
Expone además que para receptar las pautas dictadas por la Comisión Arbitral habría que realizar modificaciones legislativas en el Código Tributario Provincial y esto limitaría a esa Dirección en el establecimiento de regímenes de percepción respecto de contribuyentes que no hayan cumplido con la obligación legal de inscribirse en el impuesto.
Aparte recuerda que son contribuyentes del impuesto aquellas personas respecto de las cuales se verifica el hecho imponible previsto por el legislador, y que se faculta a la Dirección a otorgar en los distintos regímenes de recaudación un tratamiento diferencial de aquellos que no hayan dado cumplimiento a la obligación de inscribirse, como así sucede en los de percepción.
Es decir que la Provincia de Tucumán no acata la resolución general (CA) 4/2011, pues la considera sólo pauta de armonización no obligatoria.
5. ¿ES OBLIGATORIA O NO LA RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 4/2011?
Si realmente los argumentos de la Provincia de Tucumán fueran ciertos, la pregunta que nos hacemos es: ¿para que se dictó la resolución general (CA) 4/2011?
Claramente en los considerandos y en el artículo 1 de la citada resolución de la Comisión Arbitral se expone la palabra “deberán”, por lo que interpretamos que la misma es de carácter obligatorio para las jurisdicciones adheridas.
Asimismo, si el objetivo de la norma es evitar la doble o múltiple imposición que se da cuando algunas jurisdicciones imponen percepciones del impuesto por el solo hecho de ir a comprar bienes, está claro que las mismas son un costo adicional que actúan como una verdadera Aduana interior, expresamente prohibida por nuestra Constitución Nacional en sus artículos 9, 10 y 11.
La Comisión Arbitral en este caso tendría que actuar de alguna manera para que sus disposiciones sean acatadas, pues se puede producir una verdadera anarquía en materia de regímenes de percepciones dictadas por las jurisdicciones, con el consiguiente perjuicio para las empresas que van a realizar compras en otras Provincias.
6. MIENTRAS SE CONTINÚE CON LA INTERPRETACIÓN DE QUE LOS GASTOS DE COMPRAS GENERAN SUSTENTO TERRITORIAL SE DARÁ ARGUMENTO A QUE ALGUNOS FISCOS SIGAN REALIZANDO PERCEPCIONES O INSCRIPCIONES DE OFICIO
Como se expuso a través de la historia normativa del régimen, la cantidad de resoluciones dictadas por la Comisión Arbitral no alcanzó para terminar con los problemas de los excesos en las percepciones extraprovinciales.
Algunos Fiscos provinciales siguen interpretando que los gastos de compras son computables y, por ende, dan derecho a la jurisdicción vendedora a apropiarse de parte de la base imponible del impuesto.
Y también ése es el argumento para establecer percepciones del impuesto y para disponer inscripciones de oficio a contribuyentes de extraña jurisdicción.
Estos Fiscos interpretan que el Convenio Multilateral(12),al exponer en su artículo 3, segundo párrafo, “y en general todo gasto de compra”, les da el derecho a interpretar que cualquier gasto de compra en su jurisdicción es computable y ello significa que esto es actividad que genera sustento territorial.
7. ARGUMENTOS POR LOS CUALES LOS GASTOS DE COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS EN OTRAS JURISDICCIONES NO GENERAN SUSTENTO TERRITORIAL
Hay que tener presente que la normativa del convenio tiene que ser analizada en un todo integral, teniendo en cuenta el espíritu del mismo y, además, tener en cuenta fundamentalmente la realidad económica. La mera literalidad de una frase como la expuesta “y en general todo gasto de compra” no puede dar sustento a interpretaciones irracionales y que se alejen del sentido común con los perjuicios que ello conlleva.
El artículo 4 del Convenio expresa lo siguiente:
| Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etc.). |
Es decir, un mero gasto de compra, por ejemplo de fletes, no tiene relación con ninguna actividad que se posee en la Provincia vendedora, pues allí no existe ninguna oficina de administración o fabricación, entre otros.
No es lo mismo tener oficinas o instalaciones al efecto en otras jurisdicciones, situación que ahí sí genera sustento territorial y es lo que el artículo 3 quiere exponer: solamente ir a comprar bienes a otras Provincias. Es decir, el gasto debe medir la actividad desplegada por el contribuyente y no ser un mero gasto de tránsito.(13)
Los gastos de compras como podrían ser los fletes, seguros y otros necesarios, que sólo se producen por ir a efectuar adquisiciones a otras jurisdicciones en las cuales no se realicen ventas, no dan sustento territorial para la jurisdicción vendedora, pues esto no significa que la empresa compradora realice actividad en aquélla.
Dichos gastos forman parte del costo de la mercadería vendida y, por ende, no son computables. No tiene ningún sentido interpretar que el costo de la mercadería vendida es no computable, como lo dispone el artículo 3, tercer párrafo, inciso a), del Convenio y sí lo son los gastos de compras relacionados. Esto es ir contra el espíritu del Convenio Multilateral.
Además, se debe tener en cuenta que la información de ingresos y gastos, según el artículo 5 del Convenio Multilateral, surge del balance, y las normas de valuación para realizar el mismo expresamente establecen que los gastos de compras en general forman parte del costo.(14)
La doctrina también plantea la necesidad de armonizar el criterio contable con el de los organismos de aplicación mediante la adopción del primero y considerando, en consecuencia, los fletes de compra (con extensión a los gastos de compra en general) integrantes del costo de los bienes adquiridos.(15)
También es importante recordar que el proyecto de modificación del convenio que se pretendió modificar en La Falda, Córdoba, expresamente contemplaba esta situación al considerar no computables los gastos de fletes, acarreos, comisiones y seguros de compras (16). Es decir que la idea es que este tipo de gastos debe tener el mismo tratamiento que las compras de mercaderías, es decir, no computables, pues su consideración no implica una correcta evaluación de la actividad económica efectuada por el comprador en la jurisdicción del vendedor.
Si bien dicho proyecto de modificación del Convenio no fue aprobado al fin, expone razonamientos básicos sobre algunos temas, como por ejemplo lo dispuesto en el artículo 2, penúltimo párrafo:
| Un contribuyente ha ejercido actividad en una determinada jurisdicción cuando haya realizado un gasto computable en ella. |
Como jurisprudencia del tema se puede citar lo resuelto en el fallo “Tejimet SA”, en el que se expuso que los fletes de compras integran el costo de los bienes adquiridos y, por consiguiente, son no computables.(17)
Es decir, al realizarse sólo gastos de compras en la jurisdicción vendedora, esto no significa actividad que genere sustento territorial en la misma para el comprador y no debe sufrir percepciones del impuesto, pues no es contribuyente de esa Provincia y tampoco puede ser intimado a inscribirse en la misma.
8. CONCLUSIONES
En principio se podría decir que es positivo que la resolución general (CA) 4/2011 disponga que no se realicen percepciones a contribuyentes locales de otras jurisdicciones, pero con esto no se termina el problema de los excesos en las percepciones extraprovinciales.
Primero, la Comisión tiene que resolver que dicha resolución es absolutamente obligatoria para que no sucedan casos como el de la Provincia de Tucumán, que resolvió que es de aplicación voluntaria y, por ende, sigue realizando las percepciones a sujetos de otras Provincias. Y segundo, tiene que definir el sustento territorial en el caso de los gastos de compras.
Con el criterio de algunas jurisdicciones provinciales en el sentido de que los gastos de compras generan sustento territorial, van a seguir realizando percepciones e inscripciones de oficio a contribuyentes de extraña jurisdicción y con este criterio casi no van a quedar contribuyentes locales puros, pues la realidad es que las compras de las mayoría de las empresas, sobre todo las del interior del país, se realizan en las Provincias más grandes.
Un ejemplo simple como éste muestra lo injusto e ilógico de la situación: un plomero compra un material en otra Provincia en la cual no desarrolla actividad y para lo cual paga el flete de compra. Esto le daría derecho a la jurisdicción vendedora del material a exigirle que se inscriba en la misma. Esto es irracional desde todo punto de vista.
Por lo expuesto, y a los fines de dar definitiva certidumbre al tema y terminar con los excesos de las percepciones extraprovinciales, la Comisión Arbitral debería dejar expresamente establecido que no genera sustento territorial el solo hecho de ir a realizar compras de bienes y/o servicios en otras jurisdicciones en las cuales no se obtengan ingresos, pero en las cuales hay algunos gastos necesarios como fletes, seguros y otros necesarios para realizar las mismas.(18)
Notas:
[6:] RG (CA) 1/2007, del 21/2/2007, 1/2008, del 19/2/2008, 2/2009, del 17/2/2009, y 2/2010, del 16/2/2010
[13:] Ver Veneri, Fernando R.: “Los gastos en el Convenio Multilateral. Experiencias a capitalizar” -
[15:] Ver Egüez, Hermosinda y Simesen de Bielke, Sergio A.: “Fletes de compras: problemas que se plantean en el Convenio Multilateral” -
Autor: ANTONIO REPELE