Mediante el agregado sin número incorporado a continuación del artículo 25, se sustituye la obligación de cada uno de los accionistas o cuotapartistas de gravar su participación societaria en cabeza personal por las sociedades comerciales, comprendiendo dentro de este conjunto a las sociedades regidas por la ley 19550 como también a las sociedades de hecho e irregulares. No se encuentran incluidas para la liquidación del impuesto las sociedades cooperativas, las de garantía reciprocas, las sociedades mutuales, las agrupaciones de colaboración empresaria y las uniones transitorias de empresas, entre otros casos.
Esta sustitución al régimen de imposición alcanza a las acciones o participaciones cuyos titulares sean personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior y las personas de existencia ideal domiciliadas en el exterior, en cuyo caso la ley establece una presunción, que no admite prueba en contrario, sobre la titularidad de las mismas: pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.
El impuesto es calculado sobre el patrimonio neto de la sociedad (activo menos pasivo) al 31 de diciembre de cada año, al cual se le aplicará la alícuota de cincuenta centésimas por ciento (0,50%). El gravamen que se liquida es ingresado con carácter de pago único y definitivo por las sociedades comerciales, quienes tendrán el derecho a reintegrarse el importe abonado de parte de cada uno de los titulares de las acciones o cuotapartes.
Es decir que para la persona física, titular de las acciones o participaciones, su tenencia no se encuentra gravada para el impuesto sobre los bienes personales, ya que las sociedades ingresarán el impuesto por aquéllas en carácter de responsable sustituto. Vale aclarar que en este esquema de sustitución, no se tiene en cuenta la alícuota progresiva aplicable (prevista en el art. 25 de la ley) en función del monto total de los bienes gravados de cada titular, como tampoco la presunción adicional del cinco por ciento (5%) de bienes personales y del hogar.
2. ¿CÓMO SE CALCULA EL IMPUESTO PATRIMONIAL SOBRE LAS ACCIONES Y PARTICIPACIONES?
Cuando la fecha de cierre del balance comercial coincida con el 31 de diciembre, las tenencias se valuarán al valor patrimonial proporcional (VPP) que surgen del último balance contable de publicación auditado por contador público independiente.
No obstante, cuando la fecha del ejercicio comercial fuera distinta del 31 de diciembre, se deberá sumar y restar los aumentos y disminuciones del capital producidos entre la fecha de cierre y el 31 de diciembre. A continuación, se detallan las variaciones del capital que resultan admitidas por la ley para ajustar la valuación del VPP al momento de la valuación de las tenencias:
- Disminuciones de capital por pago de dividendos, sean éstos en efectivo o en especie, siempre y cuando hayan sido puestos a disposición en el período comprendido entre el cierre y el 31 de diciembre. Cabe aclarar que no sólo es necesaria la aprobación por asamblea, sino que los mismos deben estar puestos a disposición de los accionistas.
- En igual sentido, se admitirá la disminución de capital por las distribuciones de utilidades siempre y cuando sean puestas a disposición o acreditadas con posterioridad al cierre del ejercicio y hasta el 31 de diciembre.
Cabe aclarar que las disminuciones de capital serán imputadas en la parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el extranjero y personas de existencia ideal domiciliados en el exterior:
- Los aumentos de capital que se consideran para el impuesto son aquellos que implican la integración de acciones o los aumentos o aportes de capital, incluidos los aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones que se verifiquen entre el cierre del ejercicio y el 31 de diciembre.
- Se deberá segregar del balance los aportes de capital o aportes irrevocables para futuras distribuciones que se encuentren contabilizados en el mismo a la fecha de cierre de ejercicio.
Las siguientes situaciones no son consideradas aumentos o disminuciones de capital para la determinación del patrimonio neto depurado:
- Honorarios al directorio o socios gerentes.
- Gratificaciones o beneficios al personal conforme lo previsto por el artículo 87, inciso g), de la ley de impuesto a las ganancias cuando sean aprobados por la asamblea o reunión de socios.
- Los dividendos en acciones liberadas no resultarán deducibles de la base imponible, ya que no implica una disminución del patrimonio sino una variación cualitativa en la composición del capital de acciones.
- Los importes provenientes de la cuenta particular de los accionistas y socios deben ser declarados por cada uno de los titulares, y los saldos acreedores quedarán a su exclusivo cargo para la determinación y pago del impuesto sobre los bienes personales.(1)
3. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN
A) SOCIEDAD COMERCIAL “EL TESORO SA”. BALANCE COMERCIAL AL 30 DE JUNIO DE 2011
Planteo
A continuación, se transcriben el estado de situación patrimonial y los movimientos del patrimonio neto por el ejercicio que se solicita la liquidación del impuesto sobre los bienes personales, acciones o participaciones del año 2011, los cuales fueron auditados por contador público independiente y aprobados por la asamblea general ordinaria (AGO) de accionistas de fecha 3 de noviembre de 2011.
ACTIVO | PASIVO + PATRIMONIO NETO | |||
Caja y Bancos | 350.000,00 | Deudas comerciales | 275.000,00 | |
Créditos | 90.000,00 | Deudas fiscales | 225.000,00 | |
Bienes de cambio | 750.000,00 | Total del pasivo | 500.000,00 | |
Bienes de uso | 110.000,00 | Patrimonio neto | 800.000,00 | |
Total del activo | 1.300.000,00 | Total pasivo + Patrimonio neto | 1.300.000,00 | |
ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO
Detalle de movimientos | Capital social | Reserva legal | Reserva facultativa | RNA | Patrimonio neto |
Saldo de inicio ejercicio | 50.000,00 | 2.500,00 | 350.000,00 | 150.000,00 | 552.500,00 |
AGO de fecha 5/11/2010 | |||||
(-) Honorario de director | - 35.000,00 | - 35.000,00 | |||
(-) Constitución reserva | 65.000 | - 65.000,00 | |||
(-) Aumento de capital (a) | 50.000,00 | - 50.000,00 | |||
Resultado del ejercicio | 282.500,00 | 282.500,00 | |||
Saldo al cierre del ejercicio | 100.000,00 | 2.500,00 | 415.000,00 | 282.500,00 | 800.000,00 |
(a) El aumento de capital se encuentra capitalizado e inscripto en la Inspección General de Justicia con fecha 1/12/2010 | |||||
Aclaraciones para la liquidación del impuesto
1. Composición accionaria: el socio A (35%) es una persona física en el país; el socio B (30%) es una sociedad constituida en España y el socio C (35%) es una sociedad de responsabilidad limitada constituida en el país.
2. La asamblea de fecha 3 de noviembre de 2011 resolvió la siguiente distribución:
a) $ 50.000 de honorarios al directorio.
b) $ 80.000 de dividendos en efectivo.
c) $ 40.000 en acciones liberadas.
d) $ 25.000 en gratificaciones para los gerentes de la empresa.
Con fecha 11 de noviembre de 2011 el directorio puso a disposición los honorarios de directorio, las acciones liberadas y el cincuenta por ciento (50%) de los dividendos en efectivo. El resto de los dividendos se puso a disposición con fecha 20 de febrero de 2012, habiendo sido acreditados en las cuentas bancarias de los accionistas.
3. Con motivo de una nueva línea de negocios, los accionistas decidieron realizar un aporte irrevocable con fecha 13 de diciembre de 2011 para una futura integración de acciones por $ 30.000 de acuerdo con el porcentaje de participación de cada uno de ellos.
Solución propuesta
Disminuciones | Aumentos | |
Patrimonio neto al 30/6/2011 | 800.000,00 | |
2.a) Honorarios de directores. No resulta deducible | ||
2.b) Dividendos en efectivo puestos a disposición el 11/11/2011 | 40.000,00 | |
Dividendos en efectivo puestos a disposición el 20/2/2012 | ||
No se deducen en este ejercicio | - | |
2.c) Dividendos en acciones. No resultan deducibles | - | |
2.d) Gratificaciones. No se deduce | - | |
3. Aportes irrevocables del 13/12/2011 para futuras integraciones | 30.000,00 | |
SUMATORIA DE COLUMNAS | 40.000,00 | 830.000,00 |
BASE IMPONIBLE | 790.000,00 | |
(-) Eliminación accionista C ($ 790.000 x 35%) | 276.500,00 | |
Patrimonio neto depurado al 31/12/2011 | 513.500,00 |
Determinación del impuesto para cada uno de los accionistas
Accionista | % partic. | PN sin depurar | Aumentos | Disminuciones | BI depurada | Impuesto 0,50% | Obs. |
Socio A (PF país) | 35% | 280.000 | 10.500 | (14.000) | 276.500 | 1.382,50 | |
Socio B (soc. ext.) | 30% | 240.000 | 9.000 | (12.000) | 237.000 | 1.185,00 | (a) |
Socio C (soc. país) | 35% | 280.000 | 10.500 | (c) (287.000) | 0,00 | 0,00 | (b) |
TOTALES | 100% | 800.000 | 30.000 | 313.000 | 513.500 | 2.567,50 | |
(a) Existe convenio para evitar la doble imposición con el Reino de España, que dispone, en su art. 22, inc. 4), que “el patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante del que su titular sea residente”. En este caso, las acciones se encuentran en poder de los residentes españoles (persona jurídica), correspondiendo de esta forma al Reino de España la potestad tributaria sobre dichas acciones | |||||||
(b) No es sujeto del impuesto según el art. 25.1 de la ley | |||||||
(c) Comprende disminución por aportes irrevocables de $ 14.000 ($ 30.000 x 35%) + Eliminación por no ser sujeto del art. 25.1, LBP: $ 276.500 ($ 280.000 + $ 10.500 - $ 14.000) | |||||||
Comentarios
Se parte del último balance contable de publicación al 30 de junio de 2011, el cual ha sido aprobado por la asamblea y certificado por contador público independiente.
En el punto 2.a) los honorarios al directorio no resultan deducibles a los efectos de determinar el patrimonio neto para el cálculo del impuesto, ya que su distribución se produce con posterioridad al último ejercicio cerrado (3/11/2011) y no se encuentra dentro de las causales de disminución de la base imponible, conforme lo indicado en el séptimo párrafo del artículo segundo sin número a continuación del artículo 20 del decreto reglamentario.
Con relación al punto 2.b), los dividendos en efectivo o en especie constituyen una disminución del capital social en la parte proporcional atribuible a la participación de aquellos titulares que sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, como también sociedades u otra persona ideal ubicada o radicada en el exterior. Cabe destacar que el socio C no es un sujeto que se encuentra incorporado en el artículo 25.1, por lo que los dividendos que le fuesen atribuidos no resultan deducibles de la base imponible. El ajuste se efectúa al final de la liquidación.
No resultan deducibles los dividendos en efectivo que han sido puestos a disposición después del cierre del período fiscal por el cual se está liquidando el impuesto.
Los dividendos en acciones [pto. 2.c)] no forman parte de los conceptos que disminuyen el capital para determinar la base del impuesto, conforme con el artículo segundo sin número a continuación del artículo 20 del decreto reglamentario.
En igual sentido, no resulta deducible del monto del capital las gratificaciones que han sido distribuidas por la asamblea. Distinto hubiera sido el tratamiento en el caso de que dicho concepto se hubiese encontrado provisionado como gasto dentro de los estados contables de publicación, por lo que hubiera disminuido la base del impuesto.
En el punto 3, los aportes irrevocables para futura integración de acciones constituyen un aumento de capital social de la compañía para considerar en la base imponible del impuesto que se está liquidando, siempre y cuando corresponda al aporte efectuado por una persona física o sucesión indivisa domiciliada o radicada en el país como también cualquier sociedad o persona de existencia ideal radicada o ubicada en el exterior. Es por ello que en cuanto al socio C, al no encontrarse incluido dentro del artículo 25.1 de la ley, sus aportes no conforman un aumento para la base imponible del impuesto. El ajuste se efectúa al cierre de la liquidación.
Conforme lo indicado en los párrafos precedentes, el socio C, al ser una persona jurídica residente en el país, no se encuentra incluido dentro de las previsiones del artículo 25.1 de la ley, por lo que se debe eliminar la distribución de los dividendos como los aportes irrevocables en la parte proporcional que le corresponde. En el caso práctico, se elimina la participación del accionista C en el treinta y cinco por ciento (35%) de la base imponible del impuesto.
B) SOCIEDAD COMERCIAL “LOS AMIGOS SRL”. CIERRE: 31 DE DICIEMBRE DE 2011. SOCIEDAD EN FORMACIÓN
Planteo
Dos socios han decidido constituir una sociedad de responsabilidad limitada y han firmado el contrato social con fecha 20 de noviembre de 2011, en cuyo acto han suscripto la cantidad de 30.000 cuotas parte con valor nominal $ 1 cada una. Cada uno de ellos tiene el cincuenta por ciento (50%) de participación y al 31 de diciembre han integrado el veinticinco por ciento (25%) de los aportes en dinero en efectivo que le correspondía a cada uno de ellos, teniendo el plazo de ley de 2 años para integrar la diferencia resultante. La sociedad recién comienza con el desarrollo de su actividad el 1 de febrero de 2012.
Solución propuesta
En el caso planteado, se trata de una sociedad que ha formalizado su constitución en noviembre de 2011 y que al 31 de diciembre no ha iniciado la actividad comercial. No obstante ello, a la fecha de cierre, para la liquidación del impuesto se encuentra comprometido el capital social con los aportes integrados y/o suscriptos de cada uno de los socios, importe que quedará alcanzado por el impuesto sobre los bienes personales -responsable sustituto-.
Al respecto, entendemos que, desde el punto de vista de la ley de sociedades comerciales y de las resoluciones técnicas contables, la sociedad debe tener contabilización en sus registraciones contables, los aportes, su integración y el reconocimiento del crédito por las cuotas pendientes de integración. La composición del balance de sumas y saldos quedaría conformada de la siguiente manera:
Balance de sumas y saldos al 31 de diciembre de 2011
ACTIVO | |||
CAJA y BANCOS | |||
Dinero en efectivo | $ 7.500 | ||
CRÉDITOS | |||
Aportes pendientes de integración | $ 22.500 | ||
TOTAL DEL ACTIVO | $ 30.000 | ||
PATRIMONIO NETO | |||
CAPITAL SOCIAL | $ 30.000 | ||
TOTAL PASIVO + PATRIMONIO NETO | $ 30.000 | ||
En el caso planteado, la base imponible para el impuesto sobre los bienes personales acciones y participaciones por el ejercicio irregular al 31 de diciembre de 2011 es de $ 30.000, cuyo impuesto asciende a $ 150 ($ 30.000 x 0,50%), cuya asignación individual para cada uno de los socios asciende a $ 75, importe éste que los socios deberán reintegran a la sociedad por su carácter sustituto.
Liquidación del impuesto
Accionistas | % participación | Base imponible | Impuesto 0,50% |
Socio A (PF país) | 50% | 15.000 | $ 75 |
Socio B (PF país) | 50% | 15.000 | $ 75 |
TOTALES | 100% | 30.000 | $ 150 |
C) FIDEICOMISOS NO FINANCIEROS. EL TRATAMIENTO DE LIQUIDACIÓN PARA LA SOCIEDAD FIDUCIARIA
Planteo
La sociedad fiduciaria “Fiduciaria Buenos Aires SA” se encarga de la administración de un fideicomiso de construcción denominado "Fideicomiso Edificio I”, cuyo objetivo es el desarrollo de un emprendimiento inmobiliario de oficinas comerciales en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Conforme con el contrato de fideicomiso, se ha conformado un patrimonio fideicomitido con el aporte de sus fiduciantes mediante la transferencia de dinero y bienes inmuebles, los cuales se encuentran registrados en los libros contables conforme las normas de valuación y registración correspondientes. Los fiduciantes revisten, a su vez, la calidad de beneficiarios finales por los bienes producidos/obtenidos a la finalización del contrato de fideicomiso.
La fecha de cierre de ejercicio es el 30 de noviembre de 2011, conforme con la siguiente composición:
- Fiduciante A: persona física domiciliada en el país (participación: 45%).
- Fiduciante B: persona jurídica domiciliada en el país (participación: 15%).
- Fiduciante C: persona de existencia ideal radicada en un país del exterior con el cual no existe convenio para evitar la doble imposición suscripto por ambos Estados (participación: 40%).
De acuerdo con los estados contables de publicación, a continuación se transcribe el resumen del estado de situación patrimonial:
ACTIVO | PASIVO + PATRIMONIO NETO | |||
Caja y Bancos | 1.200.000 | Deudas comerciales | 500.000 | |
Créditos | 1.000.000 | Deudas fiscales | 450.000 | |
Bienes de cambio (obra) | 2.800.000 | Otras deudas | 550.000 | |
Total del pasivo | 1.500.000 | |||
Patrimonio neto | 3.500.000 | |||
Total del activo | 5.000.000 | Total pasivo + Patrimonio neto | 5.000.000 | |
No hubo otros aumentos o disminuciones del capital social entre la fecha de cierre del ejercicio y el 31 de diciembre de 2011, período por el cual se liquida el impuesto.
A los efectos de este ejercicio práctico, se supone que el fiduciante “B” (persona jurídica del país) no ha ingresado el impuesto sobre los bienes personales -acciones y participaciones-.
Aclaraciones técnicas previas para la liquidación del impuesto en el caso de las sociedades fiduciarias
Luego de varias interpretaciones sobre la gravabilidad del impuesto sobre los bienes fideicomitidos, la ley 26452 ha incorporado a la sociedad fiduciaria de los fideicomisos como responsable sustituto de este impuesto.
Cabe aclarar que el fideicomiso no es un sujeto pasivo del impuesto por no estar incorporado en el artículo 17 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, pero a través de la ficción legal se crea una presunción, que no admite prueba en contrario, de que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a los sujetos pasivos del gravamen.
Los fiduciantes que revistan la condición de personas físicas o sucesiones indivisas que aportan bienes al fideicomiso no deberán incluirlos en su patrimonio personal para la valuación y liquidación del impuesto sobre los bienes personales, siempre y cuando el impuesto hubiese sido ingresado por el fiduciario por el período en el que se liquida.
Conforme con el artículo 22, inciso k), de la ley del impuesto, se establece que para el caso de que el fiduciante no fuera una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán la base imponible del impuesto, siempre y cuando el impuesto hubiera sido ingresado por el fiduciante (persona jurídica) a la fecha de vencimiento del respectivo gravamen.
Es decir que, una vez que los bienes han sido transferidos en fiducia, cualquiera fuera el sujeto, los fiduciantes no resultan alcanzados por el impuesto sobre los bienes personales, quedando a cargo de los fiduciarios (sustitutos) la liquidación e ingreso del impuesto con un régimen similar al artículo 25.1 de la ley. En el caso de que el fiduciante sea una persona jurídica y, al vencimiento de la respectiva obligación, haya ingresado el impuesto, deberá comunicarlo al fideicomiso para que lo excluya de la base de liquidación del impuesto, ya que, caso contrario, existiría una doble imposición.
Solución propuesta
Fiduciante | % partic. | Bienes fideicomitidos | Aumento/ Disminución | BI depurada | Impuesto 0,50% | Comentarios |
“A” (PF país) | 45% | 2.250.000 | 0 | 2.250.000 | $ 11.250 | Gravado |
“B” (soc. país) | 15% | 750.000 | 0 | 750.000 | $ 3.750 | Gravado |
“C” (soc. ext.) | 40% | 2.000.000 | 0 | 2.000.000 | $ 10.000 | Gravado porque no existe CDI |
TOTALES | 100% | 5.000.000 | 0 | 5.000.000 | $ 25.000 |
La base imponible del impuesto es calculada sobre el total de los bienes fideicomitidos que han sido aportados por los fiduciantes, es decir que se ha tomado como base el activo del fideicomiso sin descontar ninguna deuda.
La declaración jurada debe ser cargada a nombre del fideicomiso y el impuesto es ingresado por el fiduciario, quien debe liquidar el impuesto aplicando el porcentaje de cincuenta centésimas por ciento (0,50%) sobre los bienes fideicomitidos al 31 de diciembre de cada año, conforme con las normas de valuación del artículo 22 de la ley del impuesto.
De acuerdo con la aclaración del ejercicio, la persona jurídica del país (fiduciante B) no ha ingresado el impuesto, por lo que corresponde ingresarlo por la sociedad fiduciaria.
En caso de que los fiduciantes revistan la condición de beneficiarios, la sociedad fiduciaria podrá recuperar el impuesto ingresado en la parte proporcional correspondiente a cada uno de ellos.
Nota:
Autor: López Chiesa, Fernando