Se trata de una empresa que contrató transferencia de tecnología con una entidad del exterior, asumiendo el compromiso de que el pago respectivo iba a ser hecho sin la incidencia del impuesto a las ganancias asumiendo íntegramente su costo. En virtud de ello, en oportunidad de efectuar los pagos pertinentes, calculó el acrecentamiento necesario para cumplir con la cláusula contractual.
Dado que la operación encuadra en el artículo 1, inciso d), de la ley del impuesto al valor agregado, la empresa abonó el impuesto computando como base imponible el monto previsto en el contrato, y que fue el que la entidad del exterior procedió a facturar. Una verificación fiscal cuestionó ese criterio, requiriendo la incorporación, a la base imponible, del monto correspondiente al impuesto a las ganancias, producto del acrecentamiento. La empresa apeló ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuya Sala D, con fecha 12/2/2010, dictó sentencia revocando la determinación de oficio.
Para así decidir se basó en que el monto del impuesto a las ganancias que el Fisco pretende gravar no integra el concepto de base imponible. Sostuvo que el artículo 10 de la ley del impuesto al valor agregado establece que la base imponible es el valor de plaza, pero sin definir cuál es, si la del país o del exterior, por lo que entendió que la norma se refiere al valor del exterior porque es el valor normal de esa operación en el país de su producción.
Agrega el Tribunal que debe advertirse que el acrecentamiento no es aplicable en todos los casos, ya que el artículo 145 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias excluye del mismo a determinadas actividades -agropecuaria, industrial, etc.-, lo que implicaría, entonces, que si el valor de plaza fuera el del país, se produciría un desdoblamiento según que la actividad desarrollada por quien paga la renta esté o no comprendida en el artículo 145, lo que supone crear categorías diferenciales de contribuyentes sin estar contemplado en la ley.
Otro argumento planteado por el Tribunal fue que debe aplicarse el artículo 44 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado, que establece la no integración en el precio de venta de los tributos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada, se facturen por separado y en tanto el importe de esos tributos coincida con los ingresos que, por tal concepto, se efectúen a los respectivos Fiscos. Entiende el Tribunal que esta norma es aplicable en este caso, por cuanto el sujeto importador de servicios sujetos al impuesto al valor agregado debe pagar el impuesto a las ganancias con o sin acrecentamiento. También tuvo en cuenta que los artículos 92 y 93 de la ley del impuesto a las ganancias establecen un impuesto cedular; y que el monto del tributo que el Fisco pretende incorporar a la base imponible coincide con el ingresado oportunamente. Por último, destaca que si el impuesto a las ganancias se agregara al precio de la factura, el monto total excedería el facturado por el proveedor.
II - La sentencia
Al apelar la sentencia, el Fisco sostuvo que el impuesto a las ganancias, tomado a cargo por el pagador argentino, debe ser considerado parte del precio de la transacción celebrada con el sujeto del exterior a fines de fijar la base imponible de esas prestaciones. Que a estos efectos el valor que surge de la factura o documento equivalente no agota la cuantía de la obligación tributaria derivada de la operación gravada.
Además, y en reiteradas oportunidades, insiste en que debe tomarse en cuenta la actuación (DI ATEC) 1910/2001, según la cual la base imponible debe surgir de la documentación comercial compuesta por la factura o documento equivalente y si ésta no refleja el valor de plaza debe computarse esta última.
El Tribunal de Alzada ratifica el criterio sentado por el Tribunal Fiscal en su sentencia, rechazando los fundamentos de la demandada, porque entendió que no eran suficientes para refutar los sólidos argumentos de la misma. Además, y en lo que respecta a la mencionada actuación 1910/2001, que el Fisco sostiene como su principal argumento, la Cámara hace hincapié en que las normas que dan sustento a la exigencia de un impuesto son las que surgen de una ley, y, en consecuencia, no puede pretender el Fisco sostener su criterio sobre la base de una actuación que, por supuesto, no es una ley.
Finalmente, cita nutrida doctrina y jurisprudencia, y confirma la sentencia del Tribunal Fiscal.
III - El comentario
Entendemos trascendente la sentencia de la Cámara en esta materia que si bien había originado varios fallos del Tribunal Fiscal, no se conocían antecedentes de la Alzada y, fundamentalmente, por el argumento planteado. En efecto, la sentencia hace hincapié en la interpretación de las normas en cuestión, en función de su propio texto.
Al respecto, cabe recordar que el inciso d) del artículo 1 incluye como hecho imponible en el impuesto al valor agregado a las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3 realizadas en el exterior, cuya utilización en la explotación efectiva se lleva a cabo en el país.
Por su parte, el artículo 26 bis de la ley dispone: “En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d) del artículo 1, la alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicación en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer párrafo del artículo 10”.
A su vez, el artículo 65 bis del decreto reglamentario establece que en el caso de importaciones de servicio afectadas a actividades gravadas y no gravadas, la determinación del impuesto “se practicará aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior” correspondiente a las que se destinan a actividades gravadas.
Surge entonces que tanto la ley como el decreto reglamentario no expresan una base imponible diferente de la que resulta de la factura, y esta, en consecuencia, será la que definirá la base de imposición.
En nuestra opinión, la sentencia comentada se ajusta a derecho en cuanto a que esta interpretación no se ve alterada por lo dispuesto en el artículo 10, ya que el valor de plaza fijado en este no puede tomarse en forma amplia sino que debe entenderse -al tratarse de una importación- de la plaza de origen del servicio, y en el mismo no tiene trascendencia la existencia o no de un impuesto tomado a cargo por el adquirente argentino.
La doctrina sentada por la sentencia de la Cámara se apoya en distintos autores, entre los que cabe destacar a Juan P. Cogorno y Enrique Expósito, que desarrollaron exhaustivamente el tema.
En conclusión, entendemos que asiste razón al contribuyente, importador de servicio, en determinar el impuesto al valor agregado sobre el monto facturado por el proveedor, aun cuando haya tomado a su cargo el impuesto a las ganancias que grava el servicio recibido.
Autores: Horacio Ziccardi
Miguel J. Cucchietti