I - Introducción
La ley 23966 creó, en su Título III, el "impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural". En su Capítulo I, trata específicamente sobre los combustibles líquidos.
Dentro del Capítulo III de la mencionada ley, denominado "Disposiciones complementarias", se encuentran el importantísimo artículo 15 y los artículos incorporados a continuación del mismo.
Dicha normativa permite el cómputo como "pago a cuenta" del impuesto sobre los combustibles líquidos (ICL) contenido en las compras de gasoil para el desarrollo de determinadas actividades y/o prestaciones de servicios, aplicable contra ciertos tributos que en esos artículos se establecen.
Es nuestra intención abordar el tratamiento del citado pago a cuenta en el impuesto al valor agregado (IVA).
Por tal motivo, sólo haremos una breve referencia acerca de qué actividades se encuentran entre las que disponen del citado beneficio:
- Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha.
- Los sujetos que presten servicios de transporte automotor de carga.
- Los productores y sujetos que presten servicios en la actividad minera.
- Los productores y sujetos que presten servicios en la pesca marítima.
- Servicio público de pasajeros y/o de carga terrestre, fluvial o marítima.
En cuanto a los tributos contra los que se podrá computar el pago a cuenta emergente del ICL, citamos los siguientes:
- Impuesto a las ganancias.
- Impuesto a la ganancia mínima presunta.
- IVA.
- Contribuciones patronales.
Por supuesto que en ese extenso articulado se contemplan pormenorizadamente las condiciones a observar para poder practicar el cómputo en cuestión, como asimismo contra qué obligaciones fiscales podrán imputarse.
II - ANÁLISIS
Recordemos aquel "agitado" -desde el punto de vista económico- año 2001. Fue un período de modificaciones constantes y de inestabilidad permanente de las normas.
Por ejemplo, en el tema que estamos tratando, el ya referido artículo 15 fue modificado por un tándem de decretos: 802/2001 (BO: 19/6/2001), 987/2001 (BO: 6/8/2001) y 1029/2001 (BO: 15/8/2001).
Ellos son dictados en el marco de las medidas tendientes a lograr "competitividad" y dentro de las atribuciones que le confería la ley 25414 de "delegación de facultades legislativas". Se decidió en el primero (D. 802/2001) incrementar la competitividad del transporte y las economías regionales, requiriendo esto la reducción del ICL y de los peajes que abonaban en ese momento los usuarios de los corredores viales.
A su vez, se consideró necesaria la rebaja del impuesto sobre naftas, gasolina, solvente y aguarrás, e incrementar el monto del impuesto sobre el gasoil, "diesel oil" y querosene.
A raíz de ello es que se toman dos medidas adicionales de carácter compensatorio:
- Se procede a reducir los peajes existentes en diversas proporciones, según la categoría de los vehículos.
- En orden a evitar el impacto económico derivado del aumento del impuesto sobre el gasoil y las tasas que por este decreto creaban, se consideró necesario permitir que los montos efectivamente abonados por esos conceptos sean total o parcialmente computados como pago a cuenta del IVA, en forma alternativa al pago a cuenta del impuesto a las ganancias.
Sobre la parte final de la redacción de su artículo 3, este decreto expresa lo siguiente:
Alternativamente al pago a cuenta del impuesto a las ganancias, previsto en la presente ley, y con las limitaciones indicadas en cada caso, los sujetos que se mencionan a continuación que se encuentren categorizados como responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado, y en las proporciones que se indican en cada caso, podrán computar como pago a cuenta del impuesto al valor agregado el monto del impuesto a los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil efectuadas en el respectivo período fiscal: |
a) Los sujetos mencionados en el precedente artículo 15, en un ciento por ciento (100%). |
b) Los sujetos a que se refiere el primer párrafo del presente artículo y los que presten la actividad de transporte público de pasajeros y/o carga, terrestre, fluvial o marítimo, en un ciento por ciento (100%). |
Mediante el decreto 987/2001, se decide sustituir la redacción antes citada por la siguiente:
Alternativamente al cómputo de los pagos a cuenta establecidos en los artículos anteriores, los sujetos comprendidos en los mismos podrán computar, como pago a cuenta del impuesto al valor agregado, el ciento por ciento (100%) del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil efectuadas en el respectivo período fiscal, que tengan como destino la utilización prevista en dichas normas. El remanente del cómputo dispuesto en el presente artículo podrá trasladarse a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento. |
El régimen establecido en el párrafo anterior también será de aplicación en la medida en que se cumpla con la condición de utilización a que se hace referencia en el mismo, cuando se trate de sujetos que presten servicios de transporte de carga fluvial o marítimo, o de transporte público de pasajeros terrestre, fluvial o marítimo. |
Nótese la diferencia con el texto anterior, en el cual se indicaba que el ICL podría ser computado contra el IVA en un ciento por ciento (100%), y que el mismo tendría además el carácter de "pago a cuenta".
Con la modificación introducida por el decreto 987/2001, lo que se pretende es limitar la utilización de ese pago a cuenta, dejando sentado que si luego del cómputo existiera un remanente, el mismo sería traslado a períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento.
Ya a esta altura debemos preguntarnos si nos encontramos frente a un verdadero pago a cuenta del IVA, puesto que los mismos tienen el carácter de impuesto ingresado que les otorga el artículo 24 de la ley de dicho impuesto.
Por lo tanto, concluimos que se trata de una "posibilidad de cómputo de una acreencia fiscal acotada" que no se corresponde con el concepto de "pago a cuenta", puesto que el mismo no reconoce limitación en razón de adquirir la cualidad de "saldo de libre disponibilidad".
En último término, el decreto 1029/2001 establece que el régimen será de aplicación también para los sujetos que presten el servicio de transporte público de pasajeros.
Establece asimismo que las empresas de transporte de pasajeros por ómnibus concesionarias o permisionarias de la jurisdicción nacional, provincial o municipal podrán computar, en primer término, como pago a cuenta de las contribuciones patronales establecidas en el artículo 2 del decreto 814/2001, de fecha 20 de junio de 2001, $ 0,08 por litro de gasoil adquirido, que utilicen como combustible de las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios.
A efectos de ahondar un poco más sobre el concepto de pago a cuenta del IVA que tiene el ICL, revisaremos las opiniones del Fisco vertidas en sus Dictamen (DAT) 91/2001 y 95/2001.
En este dictamen se aclara -en relación con el transporte de cargas- cuándo corresponde el cómputo como pago a cuenta generado por el ICL contenido en las compras de gasoil.
Se trata de un contribuyente que desarrolla la actividad de distribución de gas en garrafas y que cuenta con una flota de 21 camiones que poseen la correspondiente habilitación de carga de transporte interjurisdiccional, de los cuales 17 son propios y el resto los dispone en virtud de un contrato de leasing.
Se aclara que el contribuyente nunca había utilizado los beneficios del artículo agregado a continuación del artículo 15 de la ley 23966, en virtud de que tenía dudas respecto de si la redacción de dicho artículo comprendía a su actividad de transporte afectado a la distribución de los mencionados productos.
Luego, da una serie de consideraciones, fundamentalmente referidas a las diferentes variantes que pueden presentar los pagos a cuenta:
a) contra el impuesto a las ganancias;
b) contra sus anticipos;
c) contra el impuesto a la ganancia mínima presunta, o
d) contra sus respectivos anticipos.
Para los casos citados, hace la aclaración de que el impuesto (ICL) no empleado como pago a cuenta de los gravámenes citados podrá utilizarse de igual forma en el período fiscal siguiente al de su origen, no pudiendo ser trasladado a ejercicios futuros.
Luego, explica las modificaciones introducidas al artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la ley 23966 (por los D. 987/2001 y 1029/2001), agregando que, alternativamente al cómputo en los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta, previsto en el artículo 15 y en el artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la ley del ICL, los sujetos comprendidos en los mismos podrán computar como pago a cuenta del IVA el ciento por ciento (100%) del impuesto sobre el gasoil, pudiendo trasladarse el remanente a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento.
Hasta aquí cabe resaltar que, en el caso de que el cómputo se efectúe contra el impuesto a las ganancias, o bien contra el impuesto a la ganancia mínima presunta, de existir un remanente no utilizado, éste podrá ser empleado en el período fiscal siguiente y luego se extingue el derecho a su utilización.
En cambio, cuando el cómputo se realizara contra el IVA, al mencionado remanente se lo puede trasladar a períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento.
Concluye que no corresponde que el consultante pueda realizar los cómputos como pago a cuenta citados, por cuanto su actividad es la venta de bienes y no tiene como objeto prestar el servicio de transporte de carga a terceros.
Agrega que los transportistas individuales y los fleteros deberán acreditar la inscripción en la categoría "Transportista profesional". Añade que el consultante registra como actividad la que se encuentra comprendida bajo el código 519000 ("Venta al por mayor de mercancías n.c.p.").
Dictamen (DAT) 95/2001
Este dictamen trata sobre una consulta que se efectúa para conocer si el pago a cuenta en el IVA proveniente del gravamen ICL en la compra de gasoil puede generar saldo a favor del contribuyente, y en tal caso, si los mismos son de libre disponibilidad, pudiéndose imputar contra otros impuestos o ser susceptibles de devolución.
Asimismo, se consulta si el beneficio es de carácter permanente para los sujetos comprendidos en el artículo 15 e incorporados a continuación del artículo 15 de la ley 23966.
Se señala que por la modificación introducida al artículo incorporado a continuación del artículo 15 de la ley 23966 por el decreto 987/2001, la redacción queda de la siguiente manera:
En el impuesto al valor agregado podrá tomarse como pago a cuenta el ciento por ciento (100%) del impuesto contenido en las compras de gasoil, pudiendo en este caso trasladar el remanente no computado a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento. |
Se deja sentado que el término "alternativamente" indica que se admite, a opción del contribuyente, contra qué gravamen ha de imputarlo.
Y seguidamente hace una consideración muy importante a los efectos de determinar la verdadera naturaleza que tiene para el Organismo Fiscal el "pago a cuenta" establecido en la ley 23966:
En tal sentido, en el impuesto al valor agregado resulta procedente imputar el ciento por ciento (100%) del impuesto a los combustibles, entendiendo que, a efectos de evitar que el mismo origine saldo a favor, el monto computado no deberá superar el saldo técnico a favor de la AFIP, correspondiendo la utilización del remanente en los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento (el destacado me pertenece). |
Es aquí donde aparece la idea de que el pago a cuenta previsto en la ley 23966 no es de los que se incluyen en el segundo párrafo del artículo 24 de la ley del IVA. Por lo tanto, carece del atributo de cualquier pago a cuenta que origine saldo a favor: ser de libre disponibilidad.
En cuanto a su carácter "permanente", se afirma que en el caso del IVA, el beneficio sí tiene esa cualidad.
Jurisprudencia judicial: autos "Dota SA de Transporte Automotor y otro c/Estado Nacional (AFIP-DGI) s/Dirección General Impositiva" (CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 30/10/2008)
Resulta un caso muy interesante, en el que un contribuyente plantea una acción declarativa de certeza con respecto al carácter del pago a cuenta que genera el ICL contenido en las compras de gasoil, y si el mismo reviste el carácter de saldo de libre disponibilidad.
El pronunciamiento de primera instancia hizo lugar a la acción declarativa de certeza interpuesta contra el Estado Nacional (AFIP-DGI), declarando lo siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 15 de la ley 23966, mediante el inciso b) del artículo 7 del decreto 987/2001:
El remanente de lo pagado por el impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural, utilizado como pago a cuenta del impuesto al valor agregado (IVA), reviste naturaleza de libre disponibilidad y, en consecuencia, resulta factible su cesión a terceros responsables y su compensación en los términos de los artículos 28 y 29 de la ley 11683 (el destacado me pertenece). |
En las consideraciones previas al fallo -con pronunciamiento unánime- que realiza el doctor Jorge Esteban Argento, a cuyo voto adhieren los otros dos Camaristas, pueden destacarse los siguientes puntos:
- El Magistrado de Primera Instancia hizo lugar a la acción declarativa de certeza, por considerar que se encontraban reunidos los requisitos propios del remedio procesal en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial(2), "ya que se evidencia de las pretensiones introducidas y de las constancias de la causa la existencia de un estado de incertidumbre sobre una relación jurídica concreta, así como el interés jurídico actual y suficiente por parte del accionante, y la inexistencia de otro medio legal para darle fin inmediatamente a su situación de incertidumbre".
- En cuanto al tema de fondo, luego de realizar un análisis detallado de las normas en juego, estimó que "el remanente de lo pagado por el impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural, utilizado como pago a cuenta del IVA, reviste naturaleza de libre disponibilidad, y en consecuencia, resulta factible su cesión y compensación con otros impuestos nacionales".
- "Para arribar a tal decisión, tomó como fundamento el hecho de que la propia ley 23966 autoriza alternativamente al cómputo de los pagos a cuenta del IVA lo abonado en concepto de impuesto a los combustibles líquidos como un ingreso directo en los términos del artículo 24, segundo párrafo, de la ley del IVA, norma que autoriza a utilizar sus saldos emergentes para las compensaciones y acreditaciones previstas en los artículos 28 y 29 de la ley 11683, o en su defecto, que le sean devueltos o se permita su transferencia a terceros responsables."
- Que la demandada se alza contra dicha sentencia mediante recurso de apelación y aduce en el mismo que la presente demanda no cumple con los requisitos para ser tratada como una cuestión meramente declarativa. Sobre el fondo del litigio, alega que el pago a cuenta en discusión -utilización contra el IVA- no reviste la naturaleza de saldo de libre disponibilidad, por no constituir un ingreso directo.
- Se señala que teniendo en cuenta los desarrollos y fundamentos vertidos por el primer sentenciante, así como el sustento de sus conclusiones en los extremos de hecho verificados, los agravios de la apelante (AFIP-DGI) "no reúnen ni en mínima medida los requisitos establecidos por el artículo 265 del Código Procesal Civil y Comercial(3), por lo que el recurso debe ser declarado desierto".
- Se apunta que se ha hecho caso omiso de los fundamentos de la sentencia por los que se encuentran cumplidos los requisitos del antes mencionado artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial:
a) en cuanto consideró que se había constatado un estado de incertidumbre sobre una relación jurídica concreta;
b) el interés actual y suficiente del accionante;
c) la inexistencia de otro medio legal para poder darle fin inmediatamente a la situación de incertidumbre.
- Que la apelante no formula una crítica concreta y razonada de los fundamentos del fallo apelado, sino que se limita a introducir su mera disconformidad mediante la reiteración de argumentos que fueron debidamente tratados y resueltos por el a quo.
- "Que con relación al fondo de la cuestión debatida en autos, el recurrente se agravia del carácter de 'crédito directo' y 'pago a cuenta' que se le ha otorgado a los saldos remanentes en los términos del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 15 de la ley 23966, mediante el inciso b) del artículo 7 del decreto 987/2001".
- Se destaca que la apelante se queja de que el Juez a quo "ha errado al interpretar que los remanentes en cuestión puedan encuadrarse dentro del segundo párrafo del artículo 24 de la ley de impuesto al valor agregado. Cabe destacar que dicho precepto reza, con relación al 'thema decidendum', que los saldos a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), o en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del citado artículo 36". Recordemos que en la ley 11683 (t.o. 1998) los artículos 35 y 36 mencionados pasan a ser los artículos 28 y 29, respectivamente.
- Por último, recuerda una cuestión muy importante: que el decreto 987/2001 se dictó en uso de las facultades del artículo 1 de la ley 25414 (de delegación de Poderes Legislativos), el cual en su inciso II-a) autorizó expresamente al Poder Ejecutivo a "crear exenciones, eliminar exenciones ... disminuir tributos y tasas de orden nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de los sectores y regiones, y atender situaciones económico-sociales extremas; autorizar la devolución, acreditación o compensación con otros tributos de los saldos a favor, a que se refiere el primer párrafo del artículo 24 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. 1997), así como regímenes de regularización y facilidades de pago".
- Que con las medidas dictadas se pretendió evitar el impacto económico producido por el incremento del impuesto al gasoil, "y a fin de permitir que los montos efectivamente abonados por tales conceptos sean total o parcialmente computados como pago a cuenta del IVA, en forma alternativa al pago a cuenta del impuesto a las ganancias (ver Consids. de los D. 802/2001, 987/2001 y 1029/2001)".
- "Resulta evidente entonces que, dada la finalidad de promoción y fomento sectorial que caracteriza la normativa en cuestión, y teniendo en consideración que la interpretación que propicia la recurrente importaría que el operador del servicio de transporte automotor de pasajeros deba cargar con el precio del impuesto a los combustibles líquidos como un costo adicional de la explotación, es de concluir que tal hermenéutica contraviene la finalidad perseguida por la norma, siendo que ella debe ser interpretada, precisamente, en función de tal propósito de promoción."
- Finalmente, recuerda que si del crédito originado por el pago del ICL, que la ley imputa o califica como efectuado a cuenta del IVA, resultara una diferencia a favor del contribuyente, "dicho saldo debe entenderse, en principio, como de libre disponibilidad..., por lo que, al no existir en el caso una previsión normativa específica en orden a la determinación de la naturaleza, imputación y/o aplicación de saldos, ha de estarse a dicha regla y reconocer que, efectivamente, debe ser tratado como un crédito de libre disponibilidad..." (el destacado me pertenece).
El voto unánime fue en el sentido de confirmar la sentencia apelada.
El comportamiento del Aplicativo "IVA - Versión 5.2 - Release 5"
Resulta muy común que los Aplicativos establezcan limitaciones que las normas no imponen.
Pero siempre hemos observado que a pesar de ser el criterio del Organismo Fiscal que el cómputo de este "pago a cuenta" no debe superar el del "saldo técnico" del período de que se trate, en este caso puntual extrañamente el Programa permite cualquier cómputo.
Así, en un breve planteo veremos que no sólo admite el cómputo del pago a cuenta cuando con ello ha de generarse un saldo a favor, sino que hasta permite que el propio pago a cuenta -sin considerar otros ingresos directos- supere por sí mismo el saldo técnico que arroja la declaración jurada:
Planteo
DECLARACIÓN JURADA DEL PERÍODO MAYO DE 2009
Ventas de período | 69.571,43 |
Importe del débito fiscal | 14.610,00 |
Importe del crédito fiscal | 9.080,00 |
Percepciones del período | 1.985,00 |
Pago a cuenta por ICL | 2.760,00 |
Saldo a favor del segundo párrafo período anterior | 1.140,00 |
REALIZACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA
Damos de alta la declaración del contribuyente para este período.
Luego de ello, nos dirigimos a la solapa "Ventas" e introducimos el importe de las mismas. Allí nos genera el débito fiscal al veintiún por ciento (21%), que es de $ 14.610:
A continuación, efectuamos la carga del crédito fiscal por compras de período, el cual asciende a $ 9.080:
Seguidamente, incorporamos a la declaración jurada las percepciones sufridas por $ 1.985:
Ahora, procedemos a cargar el pago a cuenta por el ICL, el que asciende a $ 2.760, y resulta inferior al saldo técnico, como veremos posteriormente:
Finalmente, realizamos la carga del saldo a favor de libre disponibilidad del período anterior ("del segundo párrafo") por $ 1.140:
Por último, veremos la pantalla de la declaración jurada determinada sobre la base de los datos proporcionados, la que en borrador sería así:
A favor del contribuyente | A favor de la AFIP | ||
Débito fiscal | 14.610,00 | ||
Crédito fiscal | 9.080,00 |  | |
Saldo técnico (a favor de la AFIP) | 5.530,00 | ||
Menos: | |||
Percepciones sufridas | 1.985,00 | ||
Pago a cuenta ICL | 2.760,00 | ||
Saldo a favor segundo párrafo período anterior | 1.140,00 | ||
Subtotales | 5.885,00 | 5.530,00 | |
Diferencia saldo a favor del contribuyente | 355,00 |
Seguidamente, podemos ver que la declaración jurada arroja el mismo resultado, pero debe advertirse en el cuadro anterior que el pago a cuenta por ICL resulta inferior al saldo técnico, con lo que el Programa está arrojando un resultado que desde todo punto de vista es correcto:
Pero observemos ahora qué sucede si volvemos hacia atrás para cambiar el importe del pago a cuenta por ICL. En esta oportunidad, le ingresaremos una cifra que resulte directamente superior al saldo técnico de la declaración jurada. Utilizaremos el importe $ 5.600:
Visto en el borrador, quedaría así:
A favor del contribuyente | A favor de la AFIP | ||
Débito fiscal | 14.610,00 | ||
Crédito fiscal | 9.080,00 | | |
Saldo técnico (a favor de la AFIP) | 5.530,00 | ||
Menos: | |||
Percepciones sufridas | 1.985,00 | ||
Pago a cuenta ICL | 5.600,00 | ||
Saldo a favor segundo párrafo período anterior | 1.140,00 | ||
Subtotales | 8.725,00 | 5.530,00 | |
Diferencia saldo a favor del contribuyente | 3.195,00 |
Y para nuestra sorpresa, el Programa Aplicativo "IVA - Versión 5.2 - Release 5" admite la posibilidad de que el cómputo del pago a cuenta por ICL, aun superando el saldo técnico, incremente el saldo de libre disponibilidad de $ 355 exhibidos anteriormente. Dicho saldo asciende ahora a $ 3.195.
Permite luego la impresión de la declaración jurada y la generación del archivo informático para ser transmitido, todo ello sin emitir ningún mensaje de alerta, como por ejemplo el que se genera en el Programa "Ganancias Personas Físicas y Bienes Personales - Versión 10.0 - Release 1".
Con este Programa puede completarse la declaración jurada sin que emita ningún alerta. Es frecuente que lo haga en algunos ítem, pero puede arribarse a un "supuesto final" sin que avise sobre error alguno.
Pues al llegar el momento de la impresión de las declaraciones juradas y de la generación del archivo correspondiente, el Aplicativo "Ganancias Personas Físicas y Bienes Personales" realiza ciertas "validaciones" corroborando la "consistencia" de los datos que fueron oportunamente cargados. Desde luego que si no existe esa consistencia -el mismo Programa indica su origen-, hasta que el problema no sea solucionado por parte del contribuyente o usuario, no es posible concluir dicha declaración.
Nos llama la atención que el Programa Aplicativo del IVA no emita alertas por apartarse del criterio fijado por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) acerca de que el cómputo del pago a cuenta por ICL no puede superar el saldo técnico que presenta la declaración jurada de que se trate. Y esto no ocurre por el antecedente bastante reciente del comentado fallo "Dota SA de Transporte Automotor y otro c/Estado Nacional (AFIP-DGI) s/Dirección General Impositiva" (CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 30/10/2008). Sabemos que anteriormente el Programa resolvía esta situación de la misma forma.
III - CONCLUSIONES
Antes poder llegar a una conclusión en esta colaboración, creemos necesario efectuar el intento de esbozar un concepto más o menos claro de qué es un pago a cuenta impositivo.
Podríamos decir que un pago a cuenta es una suma parcial que se abona para ser imputada a la cancelación de una obligación fiscal.
Creemos que estos pagos son los que se realizan antes del vencimiento de dicha obligación o hasta el mismo.
Si se los efectuara con posterioridad, no perderían el carácter de pago contra una obligación tributaria, pero sería conveniente que a éstos les diésemos otra denominación, como por ejemplo: "pago a cuenta de saldo".
Además, algo diferenciaría a estos últimos de los primeros, porque tendrían que ingresarse simultáneamente con el mismo los intereses devengados que corresponden de acuerdo con nuestra legislación fiscal vigente, hecho que se aparta bastante del concepto de "pago a cuenta" que pretendemos describir.
Los "pagos a cuenta" más comunes son los conocidos "anticipos de impuestos", los cuales -tomando por caso los del impuesto a las ganancias- se abonan antes del vencimiento del tributo y tienen como base de cálculo los importes exteriorizados en la declaración jurada del ejercicio fiscal anterior.
Los anticipos de impuestos son las sumas de dinero que se encuentran obligados a ingresar los contribuyentes o sujetos pasivos de un determinado tributo -a cuenta del mismo-, y que se realizan hasta la fecha de presentación de la respectiva declaración jurada. Estos "pagos a cuenta" o "ingresos anticipados" se deducen luego del impuesto determinado de la obligación principal al momento de su vencimiento.
Entonces, siendo así, el asignarle a un cierto monto el carácter de "pago a cuenta" es equipararlo plenamente a un importe ingresado.
Si nuestra "idea" de lo que es un pago a cuenta no está equivocada, entonces, ¿cómo podemos decir que tal importe tendrá el carácter de "pago a cuenta" deducible de tal gravamen, sin pensar que estamos hablando de una cantidad ingresada?
¿Cómo es posible decir -normativamente- que a algo se le asigna el carácter de "pago", pero que a la vez a ese pago no se lo debe considerar como tal?
Es decir, es un pago, pero que no podrá computarse en su totalidad, y que si fuese necesario, podría llegarse a que ni siquiera se lo considerase.
Realmente, estamos frente a una entelequia.
Apoyamos firmemente lo actuado por la Justicia, porque entendemos que la apelante (AFIP-DGI) jamás pudo haber demostrado que un "pago a cuenta" no es un ingreso directo, y que por lo tanto, no caben las previsiones del artículo 24, segundo párrafo, de la ley del IVA.
Por ello, las pretensiones de los ya aludidos dictámenes del año 2001 resultan por demás arbitrarias, porque como bien lo dice el Tribunal de Alzada, debe interpretarse la letra de la ley, y si ésta es clara, se la debe aplicar directamente:
En efecto, la primera fuente de exégesis de la ley es precisamente su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma. |
Por último, hacemos saber que la AFIP, en su página Web y en el link "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes", continúa manteniendo las mismas respuestas con relación al cómputo de pago a cuenta, e indicando que en el caso de que el mismo se realice contra el IVA, de existir un remanente, éste será trasladado a ejercicios futuros hasta su agotamiento.
La ignorancia de los dos importantes fallos judiciales, el del Juez de Primera Instancia y el del Tribunal de Alzada, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III), es manifiesta.
Notas:
[1:] Art. 24, ley del IVA ("Saldos a favor"): "El saldo a favor del contribuyente que resultare por aplicación de lo dispuesto en los artículos precedentes -incluido el que provenga del cómputo de créditos fiscales originados por importaciones definitivas- sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes. Los herederos y legatarios a que se refiere el inciso a) del artículo 4 tendrán derecho al cómputo, en la proporción respectiva, de los saldos determinados por el administrador de la sucesión, o el albacea, en la declaración jurada correspondiente al último período fiscal vencido inmediato anterior al de la aprobación de la cuenta particionaria.
"La disposición precedente no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del citado artículo 36.
"Los saldos a favor a que se refiere el primer párrafo del presente artículo se actualizarán automáticamente a partir del ejercicio fiscal en el que se originen y hasta el ejercicio fiscal al que correspondan las operaciones que generen los débitos fiscales que los absorban"
"La disposición precedente no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del citado artículo 36.
"Los saldos a favor a que se refiere el primer párrafo del presente artículo se actualizarán automáticamente a partir del ejercicio fiscal en el que se originen y hasta el ejercicio fiscal al que correspondan las operaciones que generen los débitos fiscales que los absorban"
[2:] Art. 322, CPCC: "Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.
"El Juez resolverá de oficio y como primera providencia si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida"
"El Juez resolverá de oficio y como primera providencia si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida"
[3:] Art. 265, CPCC: "El escrito de expresión de agravios deberá contener la crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere equivocadas. No bastará remitirse a presentaciones anteriores. De dicho escrito se dará traslado por diez (10) o cinco (5) días al apelado, según se trate de juicio ordinario o sumario"