El Convenio Multilateral, suscripto el 18 de agosto de 1977 y que rige desde el 1 de enero de 1978, es un acuerdo entre las Provincias y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para distribuir la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, con el propósito de evitar la múltiple imposición que se produciría si los Fiscos locales gravaran con la misma base de medida la actividad que realice un contribuyente en forma indivisible en 2 o más jurisdicciones.
El tema planteado lleva a volver a analizar la teoría de la unicidad jurídica, conocida comúnmente como "convenio sujeto", y la teoría de la unicidad económica, conocida comúnmente como "convenio actividad". La postura del "convenio sujeto" está vinculada con la posibilidad de que todos los ingresos de un contribuyente comprendidos en el Convenio Multilateral quedan sujetos a sus normas, aunque alguna de sus actividades que les dan origen se desarrolle exclusivamente en una sola de las jurisdicciones adheridas al Convenio. En contraposición, en la teoría del convenio actividad, si un contribuyente realizara actividades en una sola jurisdicción y además otras actividades interjurisdiccionales económicamente inescindibles, sólo éstas estarían alcanzadas por el Convenio.
Es importante destacar, por su aporte doctrinario, que en el proyecto de Convenio aprobado en la reunión interjurisdiccional celebrada en Córdoba en 1988 -no vigente, al no contar con la necesaria adhesión de todas las jurisdicciones- se da una definición acerca del ámbito de aplicación del Convenio. En tal sentido, se afirmó que quien realice una actividad puramente local dentro de una sola jurisdicción no queda obligado por las disposiciones del Convenio. Asimismo, cuando un contribuyente realice actividades interjurisdiccionales inescindibles y, además, otra u otras estrictamente locales independientes y económicamente separables, quedará solamente obligado a distribuir, según el Convenio, los ingresos que deriven de aquéllas, pero no los de las actividades locales que sean exclusivas de la jurisdicción. Por último, el criterio para establecer la separabilidad e independencia se apreciará teniendo en cuenta la realidad de cada situación, la relación de inherencia de las actividades y la diversidad del fin de cada proceso.
Cabe repasar, al respecto, algunos antecedentes jurisprudenciales referidos a casos concretos antes de abordar el tema en cuestión.
JURISPRUDENCIA DE LOS ORGANISMOS DE APLICACIÓN DEL CONVENIO MULTILATERAL
En el caso "Canale, Angelaccio y Compañía SRL - Expte. 1/1979, resolución 26/9/1979", la firma estaba radicada en la Provincia de Buenos Aires, en la que vendía productos de "ramos generales" y era acopiadora de cereales que comercializaba por medio de corredores en la Bolsa de Cereales de Capital Federal. La Comisión Arbitral consideró que debía tributar en la Provincia de Buenos Aires por sus ingresos de la venta de productos de ramos generales y distribuir, según las normas del Convenio, entre Capital Federal y Provincia de Buenos Aires los ingresos generados por la venta del cereal. No obstante, la Comisión Plenaria revocó la decisión de la Comisión Arbitral, expresando que se debía tributar a través del Convenio Multilateral por todas las actividades.
En el caso "Iriarte y Compañía SCS", la firma obtiene sus ingresos mediante el acopio de cereales en la Provincia de Buenos Aires y Capital Federal, y comercializa otros bienes muebles únicamente en la Provincia de Buenos Aires. La Comisión Plenaria, en la resolución (Com. Pl.) 2/1985, dispuso que la empresa se encuentra incluida en las normas del Convenio Multilateral por la totalidad de los ingresos que integran los rubros objeto de la explotación comercial, revocando la decisión de la Comisión Arbitral que había resuelto que sólo se debían incluir en las normas del Convenio Multilateral los ingresos generados por el acopio de cereal.
EL DICTAMEN (DGR BS. AS. CDAD.) 7030/2002
El contribuyente es una empresa constructora que realizaba una ampliación y un mejoramiento de autopistas incluidas en la red vial, recibiendo como contraprestación la facultad de percibir un peaje a los usuarios de la autopista y el derecho de explotar por sí, o por terceros, diversas áreas de servicios.
La empresa explota por sí el peaje y cede a terceros la explotación de las áreas de servicios, cobrando por ello un importe.
La Ciudad Autónoma de Buenos Aires expresó adhiriendo a la postura "convenio actividad", teniendo en cuenta las circunstancias del caso en cuestión: "Que en virtud de lo expuesto, y tal como fue corroborado anteriormente, los ingresos que obtiene la contribuyente de los contratistas por la explotación de las áreas de servicio son perfectamente escindibles de los ingresos que recibe por los usuarios de las calzadas del peaje, no conformando los mismos un proceso único económicamente inseparable. En consecuencia, esta Dirección General, atento a desarrollarse la concreta actividad de explotación en esta jurisdicción, ha tratado a los mentados ingresos como de naturaleza exclusivamente local, con lo cual, tal como surge de una elemental deducción, ningún óbice existe para que la actividad local se atribuya en exclusividad a la jurisdicción en la que se ejerce, y ninguna causa impone hacer lo contrario".
EL CASO DE LA LOCACIÓN DE INMUEBLES
Yendo al tema que nos ocupa, "Resolución (CP) s/nº/1991, Antonio Tablas SA y otros", se dispuso lo que sigue:
Los ingresos provenientes de la locación de inmuebles deben imputarse al lugar geográfico de desarrollo de la actividad, por hallarse allí ubicado el bien generador de los ingresos -el inmueble arrendado-.
Por lo expuesto, por aplicación del principio de la realidad económica (art. 27, CM), los ingresos por el arrendamiento de inmuebles deben atribuirse a la jurisdicción en la que estén situados; es decir, el lugar de desarrollo de la actividad estará dado por la ubicación del bien generador de los ingresos.
Cabe destacar que el criterio con el que se está aplicando la causa mencionada anteriormente es asignar esos ingresos a la jurisdicción en la que se encuentra radicado el inmueble para la confección del coeficiente unificado y no una atribución directa de ingresos.
En la causa "Compañía de Tierras Sud Argentino SA" (antes Compañía Senipex SA), de fecha 15 de abril de 2009, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se refiere al tema. En esta causa, de acuerdo con la postura de la Dirección General de Rentas, los ingresos provenientes de los alquileres del inmueble ubicado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires debían haber sido atribuidos en forma exclusiva a su jurisdicción, entendiendo que esa actividad era desarrollada en un proceso único en la jurisdicción, motivo por el cual no debían ser distribuidos mediante la aplicación de los coeficientes de distribución de la base imponible que dispone el Convenio Multilateral. El análisis efectuado por la Dirección General de Rentas coincide con el concepto que la doctrina definió como "convenio actividad".
En tal sentido, el Juez doctor Maier entiende que "...las decisiones dictadas por la Comisión Arbitral y por la Comisión Plenaria en casos concretos no tienen fuerza de interpretación obligatoria para los Estados que integran el Convenio. Así, los precedentes citados por la recurrente, en particular la decisión de la Comisión Plenaria en 'Iriarte', cualquiera sea su valor doctrinario, no eran una regla de derecho positivo de obligatoria aplicación por los Fiscos y Tribunales locales".
La finalidad principal del Convenio Multilateral es evitar la doble imposición que puede generarse cuando el contribuyente desarrolla una actividad gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos, en un proceso único económicamente inseparable cumplido en más de una jurisdicción, y así distribuye la base imponible común entre las jurisdicciones involucradas, de modo que de no presentarse tales requisitos y condiciones, no son precisos los mecanismos del Convenio para armonizar y coordinar las potestades tributarias locales (voto del juez Maier, al que adhiere la Jueza Conde y en sentido concordante la Jueza Ruiz).
Por otra parte, en la causa "Camuzzi Gas del Sur SA c/Ciudad Autónoma de Buenos Aires", la firma de la referencia interpone la acción prevista en el artículo 24, inciso b), del Convenio Multilateral contra la resolución (DGR Bs. As. cdad.) 956/2009.
En tal sentido, el Fisco pretendió asignar en forma directa los ingresos obtenidos por alquileres de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por entender que es una actividad local y no interjurisdiccional. Camuzzi, por el contrario, sostiene que a los ingresos brutos generados por tal concepto se les tiene que aplicar el coeficiente correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Por otra parte, la Comisión Arbitral dispuso que "en la presente causa, si bien los ingresos están claramente identificados como provenientes de alquileres de inmuebles situados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no ocurre lo mismo con los gastos, los cuales no se ha probado que estén íntegramente separados y soportados en la Ciudad Autónoma. Para separar una actividad, queda sobreentendido que la misma debe resultar nítidamente diferenciable del resto de las que ejerce el contribuyente, tanto en los ingresos como en los gastos, y tal actividad debe ser escindible económicamente de las otras" (los destacados son míos).
Que en conclusión, la actividad de locación de inmuebles, en el presente caso, es interjurisdiccional, debiendo elaborarse el coeficiente de ingresos y gastos de la actividad, atribuyendo a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires los ingresos, porque de allí provienen, y los gastos en la medida en que sean efectivamente soportados en la jurisdicción.
CONCLUSIONES
En función de los comentarios vertidos, para los casos analizados y otros asimilables que pudieran originar dificultades en cuanto a la aplicación de las normas del Convenio Multilateral, sería importante, a los efectos de propender a una mayor seguridad jurídica, que la Comisión Arbitral analizara la posibilidad de impulsar el dictado de una norma general de carácter interpretativo, a los efectos de evitar la existencia de eventuales diferencias de criterio de las distintas jurisdicciones locales que adhirieron a este mecanismo de distribución de la base imponible.