I - INTRODUCCIÓN
En nuestro anterior artículo nos referimos a las dificultades que se presentaban, a la hora de computar como crédito de impuestos los porcentajes admitidos -según el caso- que genera este tributo, comúnmente denominado "impuesto sobre débitos y créditos en cuentas bancarias" (IDyC).
Recordemos que "vía Aplicativos" se había distorsionado el verdadero carácter de pago a cuenta de tributos que tenía acordado originariamente por el decreto 380/2001 (reglamentario de la L. 25413) y posteriormente por el decreto 534/2004, que reincorporó el artículo 13 de aquél, posibilitando nuevamente el aludido cómputo como crédito de impuestos. Dichos tributos son los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta, y por el decreto 1364/2004 se agregó a los anteriores la contribución especial sobre el capital de las cooperativas.
El inconveniente para su cómputo surgía de un error conceptual de quienes confeccionaron o hicieron confeccionar aquellos Aplicativos, y consistía en alterar el orden de prelación que debía observarse a la hora de deducir del impuesto determinado los distintos conceptos para hallar el saldo final de la respectiva declaración jurada.
En el mencionado trabajo concluíamos con el siguiente comentario:
| Pero nos interesa señalar también otro tema que entra igualmente en la esfera de lo conceptual. Aceptamos que se trata de un pago a cuenta que el mismo decreto se encarga de limitar, en el sentido de que los remanentes no compensados no podrán transferirse a favor de terceros, ni solicitarse por ellos reintegro, y bajo ninguna circunstancia compensar contra otros tributos que no sean los aceptados por las normas vigentes. |
| Aquí es donde cabe preguntarnos si es un "auténtico pago a cuenta". ¿Por qué en el Programa no se permite un orden de prelación distinto si el pago a cuenta puede ser absorbido por el impuesto determinado? |
| Si luego de ello se dedujeran en la declaración jurada los anticipos, el resto que exceda la obligación fiscal debería ser un saldo de libre disponibilidad (SLD). |
| Pensamos que "vía Programa" se está imponiendo un criterio restrictivo, que para nada tiene que ver con la esencia de lo normado por el decreto 380/2001. |
| En consecuencia, aspiramos a que rápidamente se corrijan las situaciones inicuas que se marcan en el presente trabajo, de cara a los próximos vencimientos de estos impuestos anuales. |
Siempre consideramos que este pago debía computarse en primer término, precisamente por su carácter de crédito de impuestos, y detraer luego los conceptos incluidos en el artículo 27 de la ley 11683, vale decir los anticipos pagados a cuenta del tributo, las retenciones y las percepciones por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores -y que no hubieran sido impugnadas-.
Pues bien, ese orden de prelación no se daba, y el IDyC no se computaba en primer término contra el impuesto determinado. Ello impedía que todo o parte del pago a cuenta, que legalmente podría haberse computado el contribuyente, finalmente quedara sin deducirse en su respectiva declaración jurada.
Ello ocasionaba un perjuicio a estos sujetos, en razón de que, cambiando el orden de prelación, las referidas declaraciones podrían haber arrojado SLD que los mismos hubieran podido utilizar contra cualquier otro tributo, en lugar de acumular en papeles de trabajo saldos "inaplicables" del IDyC.
II - ANÁLISIS
Pues bien, aquella situación ya ha sido solucionada y hoy -refiriéndonos, como en nuestro primer análisis de este tema, a personas físicas- el Programa Aplicativo vigente -"Ganancias Personas Físicas y Bienes Personales - Versión 10.0 - Release 1"- permite una determinación del saldo de la declaración jurada de ganancias ajustado a la normativa vigente.
En esta oportunidad, y con el objeto de no ceñir nuevamente nuestro trabajo al Aplicativo referido a "personas físicas", ponemos de relieve que la situación descripta ha sido solucionada también para las "personas jurídicas".
Ello implica que todas las referencias y análisis que se efectúen en esta colaboración tienen validez para ambos casos, y el lector podrá verificarlo -para este último- en la versión actual correspondiente: "Ganancias Personas Jurídicas - Versión 8.00 - Release 3".
Como este hecho no ha tenido demasiada difusión -cuestión que hemos comprobado en el ámbito de reuniones profesionales-, es ello lo que nos motiva a tratar este tema.
En primer lugar, debemos recordar que el pago a cuenta puede ser computado de acuerdo con lo dispuesto por el antes mencionado artículo 13 del decreto 380/2001, el que transcribiremos a continuación:
| Los titulares de cuentas bancarias gravadas de conformidad con lo establecido en el artículo 1, inciso a), de la ley 25413 de competitividad y sus modificaciones, alcanzados por la tasa general del seis por mil (6‰), podrán computar, como crédito de impuestos o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, el treinta y cuatro por ciento (34%) de los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, originados en las sumas acreditadas en dichas cuentas. |
| Asimismo, los sujetos que tengan a su cargo el gravamen por los hechos imponibles comprendidos en el artículo 1, incisos b) y c), de la ley mencionada en el párrafo precedente, alcanzados por la tasa general del doce por mil (12‰), podrán computar como crédito de impuestos, o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, el diecisiete por ciento (17%) de los importes ingresados por cuenta propia, o en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, correspondiente a los mencionados hechos imponibles. |
| La acreditación de dicho importe como pago a cuenta se efectuará, indistintamente, contra el impuesto a las ganancias y/o el impuesto a la ganancia mínima presunta, o la contribución especial sobre el capital de las cooperativas. |
| El cómputo del crédito podrá efectuarse en la declaración jurada anual de los tributos mencionados en el párrafo anterior, o sus respectivos anticipos. El remanente no compensado no podrá ser objeto, bajo ninguna circunstancia, de compensación con otros gravámenes a cargo del contribuyente, o de solicitudes de reintegro o transferencia a favor de terceros, pudiendo trasladarse, hasta su agotamiento, a otros períodos fiscales de los citados tributos. |
| Cuando el cómputo del crédito sea imputable al impuesto a las ganancias correspondiente a los sujetos no comprendidos en el artículo 69 de la ley de dicho impuesto, el citado crédito se atribuirá a cada uno de los socios, asociados o partícipes en la misma proporción en la que participen de los resultados impositivos de aquéllos. |
| No obstante, la imputación, a que se refiere el párrafo anterior, sólo procederá hasta el importe del incremento de la obligación fiscal producida por la incorporación en la declaración jurada individual de las ganancias de la entidad que origina el crédito. |
| El importe computado como crédito en los tributos mencionados en el tercer párrafo de este artículo no será deducido a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. |
Procedimientos para el cómputo del pago a cuenta
La resolución general (AFIP) 2111 (BO: 14/8/2006) establece las formas y los procedimientos a seguir para el cómputo del crédito de impuesto en los anticipos y declaraciones juradas.
A) Cómputo contra anticipos
Establece que se efectuará considerando el monto de dicho crédito pendiente de imputación hasta el último día del mes inmediato anterior al del vencimiento del anticipo correspondiente. A tal efecto, deberá emplearse, al momento de la cancelación de cada anticipo, el procedimiento previsto en el artículo 5, inciso a), de la resolución general (AFIP) 1658, mediante la utilización del Programa Aplicativo aprobado por la AFIP.
B) Cómputo contra la declaración jurada
El crédito de impuesto acumulado hasta el último día del mes inmediato anterior para el vencimiento de la declaración jurada correspondiente, no imputado contra los anticipos de los impuestos contra los cuales se admite considerarlos "pagos a cuenta", podrá deducirse en la declaración jurada anual, y en su caso, el remanente sólo podrá trasladarse hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores de los tributos involucrados.
Idéntico tratamiento cabe otorgar a los eventuales saldos a favor del contribuyente emergentes de las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta, o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, originados en el pago de anticipos de dichos gravámenes mediante la imputación como crédito de impuesto que autoriza el artículo 13 del decreto 380/2001.
Planteos de diversas situaciones en declaraciones juradas
Dado nuestro criterio de que es necesaria la difusión de este tema, y que el cambio producido pueda ser conocido y comprendido debidamente, acudiremos a algunos ejemplos que cualquier lector puede corroborar trabajando estas cantidades sobre el Aplicativo actual de ganancias -antes mencionado- y verificando los resultados que nuestros cálculos arrojan.
Para ello, iremos desarrollando esas distintas alternativas según la metodología anterior, vale decir que al impuesto determinado le restaremos los ingresos directos -provenientes de anticipos-, y las retenciones y percepciones. Al saldo remanente le descontaremos el pago a cuenta del IDyC.
En los primeros casos supondremos que todos los anticipos han sido cancelados en efectivo y no con compensaciones del IDyC.
1. Situación teórica. El pago a cuenta es igual al remanente:
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos | - 8.000 | |
| Retenciones y percepciones | - 1.020 | |
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| Subtotal | 980 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 980 | |
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| Saldo DDJJ | 0 |
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La situación actual, en este caso, en nada difiere de la anterior.
2. El mismo planteo, pero con un pago a cuenta superior al remanente (1.500):
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos | - 8.000 | |
| Retenciones y percepciones | - 1.020 | |
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| Subtotal | 980 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 1.500 | |
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| Saldo DDJJ | - 520 |
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El programa muestra $ 520 a favor del contribuyente y son de libre disponibilidad.
Anteriormente, habría que haber computado sólo $ 980 en razón de que el Aplicativo negaba la posibilidad de realizarlo por $ 0,01 de más. Actualmente, decimos que es un SLD, por cuanto, como veremos más adelante, al cambiar el orden de prelación y computar realmente en primer término el pago a cuenta contra el impuesto determinado, ese saldo a favor corresponde entonces a un remanente de ingresos directos.
3. Otro caso teórico. El impuesto determinado es igual a la suma de ingresos directos, con lo que el subtotal es cero. A cero le deduciremos el importe de IDyC, que en este caso será también de $ 1.500:
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos | - 8.000 | |
| Retenciones y percepciones | - 2.000 | |
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| Subtotal | 0 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 1.500 | |
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| Saldo DDJJ | - 1.500 |
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En las condiciones anteriores, antes de la adaptación del Aplicativo que lo llevaran a reflejar situaciones reales y justas, aquí no hubiésemos podido decantar un solo centavo como pago a cuenta, porque al detraer los ingresos directos del impuesto determinado no quedaba saldo. Ahora, ese saldo de $ 1.500 es un SLD al que el contribuyente puede darle dos destinos previstos en la ley.
4. Aquí, ya supondremos que los ingresos directos superan al impuesto determinado, arrojando un subtotal negativo. Este subtotal entre impuesto determinado menos los ingresos directos siempre representó un SLD, con la diferencia de que, en la actualidad, aun existiendo saldo negativo (y producto del cambio conceptual habido en la programación, ahora coherente con las normas), se lo puede incrementar con los $ 1.500 en concepto de pago a cuenta del IDyC:
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos | - 9.000 | |
| Retenciones y percepciones | - 3.500 | |
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| Subtotal | - 2.500 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 1.500 | |
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| Saldo DDJJ | - 4.000 |
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5. Ahora supondremos otro caso teórico. Que tenemos un pago a cuenta para deducir mucho mayor que antes, e igual, justamente, al impuesto determinado de $ 10.000:
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos | - 9.000 | |
| Retenciones y percepciones | - 3.500 | |
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| Subtotal | - 2.500 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 10.000 | |
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| Saldo DDJJ | - 12.500 |
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Continuando con la factibilidad de computar como pago a cuenta el IDyC, hemos llegado al límite de la posibilidad admitida por el Aplicativo vigente, el que, como dijimos, puso en primer término, en el orden de prelación de las detracciones que van a practicarse sobre el impuesto determinado, al pago a cuenta del IDyC.
6. En esta situación, plantearemos la intención de deducir un importe de pago a cuenta que supere al impuesto determinado:
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos | - 9.000 | |
| Retenciones y percepciones | - 3.500 | |
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| Subtotal | - 2.500 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 10.100 | |
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| Saldo DDJJ | MENSAJE DEL SISTEMA |
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Aquí, el sistema rechaza esta intención, mediante un aviso -presentado como cuadro de diálogo- al que titula: "Inconsistencia cómputo de impuesto sobre los créditos y débitos para la cancelación de DDJJ". Luego, dentro del cuadro de aviso dice lo siguiente: "El total de impuesto sobre los créditos y débitos para la cancelación de DDJJ no puede ser mayor a 10.000. Usted está tratando de ingresar un total de 10.100".
Esto denota acabadamente que la adecuación produjo el efecto exacto que debía generar. Al cambiar el ya mencionado orden de prelación en las imputaciones contra el impuesto determinado y sustraer en primer término el pago a cuenta del IDyC, y no pudiendo arrojar su cómputo un saldo a favor del contribuyente, el límite para el mismo es como ya hemos dicho: el impuesto determinado. En esta situación, deberíamos computar exactamente $ 10.000 y nos quedaría un SLD igual al del caso del punto 5: de $ 12.500.
Es que, en realidad, deberíamos verlo así, con la óptica actualizada:
| Impuesto determinado | 10.000 |
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| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 10.000 |
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| Subtotal | 0 |
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| Anticipos | - 9.000 |
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| Retenciones y percepciones | - 3.500 |
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| Saldo DDJJ | - 12.500 | SLD |
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7. Vamos a realizar un nuevo planteo, pero ahora suponiendo que el contribuyente haya realizado el último de sus 5 anticipos de $ 1.800, utilizando el pago a cuenta del IDyC:
| Impuesto determinado | 10.000 | |
| Anticipos cancelación en efectivo | - 7.200 | |
| Anticipos cancelación c/IDyC | - 1.800 | |
| Retenciones y percepciones | - 3.500 | |
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| Subtotal | - 2.500 |
| Cómputo como pago a cuenta del IDyC | - 8.200 | |
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| Saldo DDJJ | - 10.700 |
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| | |
Vale decir que, en este caso, el Aplicativo nos obliga a reducir el monto a computar en el saldo de la declaración jurada, por no admitir que la suma pretendida de descontar de $ 10.000, en concepto de pago a cuenta, más los $ 1.800 correspondientes al anticipo cancelado mediante IDyC, supere al impuesto determinado. En efecto:
| (Anticipo cancelación c/IDyC 1.800 + Suma pretendida computar c/saldo DDJJ 10.000) > 10.000 |
Con la acotación realizada por el Aplicativo, quedará así:
| (Anticipo cancelación c/IDyC 1.800 + Suma permitida computar c/saldo DDJJ 8.200) = 10.000 |
Para dar mayor claridad a esta situación, resulta conveniente citar la respuesta contenida en la página de la AFIP, ubicada en "ABC - Consultas y respuestas frecuentes":
| Consulta: |
| ID4555834 |
| En aquellos casos en los cuales se cancelen anticipos del impuesto a las ganancias a través del cómputo del pago a cuenta proveniente del impuesto a los débitos y créditos bancarios, y otras operaciones, y la suma de dichos anticipos exceda el valor del saldo de impuesto a ingresar, el mismo, ¿es considerado saldo a favor de libre disponibilidad? |
|
|
| Respuesta: |
| El cómputo de anticipos en la declaración jurada cancelados mediante crédito proveniente del impuesto a los débitos y créditos bancarios (D. 534/2004) en ningún caso podrá generar saldo de libre disponibilidad. |
| En dicho supuesto, la parte del saldo a favor del contribuyente, que tenga origen en la imputación del impuesto a los débitos y créditos bancarios, sólo podrá utilizarse para la cancelación de próximas declaraciones juradas, o nuevos anticipos del mismo contribuyente, que correspondan a los impuestos a las ganancias o a la ganancia mínima presunta, únicamente. |
| Finalmente, se informa que, en general, el orden que se aplica para la imputación contra el impuesto determinado es el siguiente: |
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| Impuesto determinado, menos |
| Anticipos cancelados mediante impuesto a los créditos y débitos (*), menos |
| Anticipos cancelados mediante otras formas (**), menos |
| Pagos a cuenta, retenciones y percepciones (que son considerados ingresos directos) (**) |
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| (*) Si luego de esta imputación se genera saldo a favor del contribuyente, el mismo no resulta ser de libre disponibilidad (no es transferible y sólo puede imputarse contra el impuesto a las ganancias o a la ganancia mínima presunta -saldo de DDJJ o sus anticipos-) |
| (**) El saldo a favor del contribuyente que surja de estos conceptos es de libre disponibilidad |
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| Fuente: art. 30, RG (AFIP) 2111 |
Siguiendo con este último planteo, el Programa Aplicativo puede permitir la carga de los $ 10.000, pero al realizar los controles finales y verificar la consistencia de los datos de la declaración jurada de ganancias, se interrumpe el proceso y muestra un cuadro de diálogo que dice lo siguiente: "Inconsistencia cómputo de impuesto sobre los créditos y débitos para la cancelación de DDJJ". Y dentro de ese cuadro muestra la siguiente información: "El total de impuesto sobre los créditos y débitos para la cancelación de DDJJ no puede ser mayor a 8.200. Usted está tratando de ingresar un total de 10.000".
III - CONCLUSIONES
Vemos con satisfacción que la AFIP canalizó en su momento los reclamos de las instituciones que nuclean a los profesionales en ciencias económicas, como a las opiniones doctrinarias que se han vertido en el mismo sentido, y haya puesto punto final a esta situación inicua que se había planteado, imposibilitando ejercer legítimos derechos.
Es para nosotros, y para muchos profesionales del área impositiva, una preocupación central que se dicten normas reglamentarias que exceden el propio marco legal, y que como si esto no fuese lo suficientemente grave, el Organismo Administrador en muchas ocasiones vaya más allá de sus atribuciones, desbordando también a ambos: a la ley y a su decreto reglamentario.
Pero lo que resulta aun más repudiable es que se legisle "vía Aplicativos", excediendo la esfera legal, la reglamentaria y a veces las normativas del propio Ente Administrador.
El problema es que cada día nos vamos acostumbrando más a estas conductas que sólo marcan una falencia que verdaderamente es de tipo sociológica, tal como es la ausencia de un verdadero apego a la ley que tiene una gran parte de nuestra sociedad, hecho que se revela a diario en trivialidades de nuestra vida cotidiana.
Quién no ha formulado una consulta ante la AFIP y se encuentra con que la respuesta es la siguiente: "El Programa dispone que se haga de cual o tal forma...", refiriéndose a ese hecho como a la última palabra sobre el tema, desconociendo lisa y llanamente la jerarquía jurídica piramidal, y de este modo, la institucionalidad misma.