Los condominios y el IVA en los alquileres de inmuebles comerciales.

I - INTRODUCCIÓN

Mediante el decreto 493/2001 (BO: 30/4/2001), modificado por el decreto 616/2001 (BO: 14/5/2001), se extendió la aplicación del impuesto al valor agregado (IVA) al alquiler de inmuebles con destino comercial.

Recordemos que antes del dictado de las normas precedentemente citadas, el alquiler de inmuebles se encontraba exento, salvo para actividades muy puntuales.

Así, el artículo 7 de la ley del IVA indicaba, en su apartado 22 del inciso h), que se encontraba exenta la locación de inmuebles, con la sola excepción de las comprendidas en el apartado 18 del inciso e) del artículo 3.

Vale decir que las locaciones de inmuebles hasta ese momento se hallaban exentas, y sólo se encontraban gravados los alquileres de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.

Por las modificaciones introducidas por los ya citados decretos 493/2001 y 696/2001, el apartado 22 del inciso h) del artículo 7 ("De las exenciones") comprende ahora las siguientes locaciones:

- De inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación del locatario y su familia.

- De inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias.

- De inmuebles cuyos locatarios sean el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades, o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y los organismos comprendidos en el artículo 1 de la ley 22016.

- La exención dispuesta será también de aplicación para las restantes locaciones, cuando el valor de las mismas, por unidad y locatario, no exceda el monto de $ 1.500.

En el texto actual se hace referencia, al igual que en el anterior a la modificación, a que no se encuentran exentas las locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.

A propósito de las locaciones recién enumeradas como exentas, la importante resolución general (AFIP) 1032 hace las siguientes aclaraciones:

- No se encuentran comprendidas en las exenciones citadas las locaciones de inmuebles que no tengan como único destino el de vivienda, ni a aquellas que aun teniendo dicho destino, no sean habitadas por el locatario y su familia.

- De igual modo aclara qué se entiende por actividades agropecuarias -a los fines de la procedencia de la exención-, definiéndolas como aquellas que tengan por finalidad el cultivo y la obtención de productos de la tierra, así como la crianza y la explotación de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura.

- Aclara que cuando el importe del alquiler mensual más los complementos del mismo -como, por ejemplo, el "valor llave" o las mejoras- superen los $ 1.500, la locación se encontrará gravada. Dichos complementos deberán prorratearse por los meses de duración del contrato para establecer si se rebasa o no dicho límite.

No constituyen complementos los gravámenes, expensas y gastos de mantenimiento, y demás gastos por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo.

En el caso de aquellos complementos como mejoras que haya realizado el locatario y que no hubieran sido pactadas en el contrato original, se prorrateará por los meses que resten hasta la finalización del contrato.

II - ANÁLISIS

Nuestro propósito es analizar qué situaciones particulares se generan cuando los locadores de los inmuebles dados en alquiler son condominios.

A tal efecto, nos parece propio recordar el concepto de condominio. Lo podemos hallar en el Código Civil -Libro Tercero: "De los derechos reales", Tít. VIII: "Del condominio"-.

Si bien el articulado de este Capítulo es extenso -del art. 2673 al art. 2719-, trataremos de esbozar ese concepto apoyándonos en los primeros artículos del Código referidos a este punto.

Así, podríamos decir que el condominio se da cuando dos o más personas en forma concurrente poseen derechos de propiedad semejantes (reales) sobre un mismo bien. Existe entonces una pluralidad de sujetos a los que les corresponde el dominio sobre una cosa. Nos encontramos de tal modo frente a lo que sería una "propiedad mancomunada".(1)

Para que exista, la propiedad debe recaer sobre una cosa, puesto que, de lo contrario, la comunión de bienes no importa un condominio.(2)

Iremos desarrollando el tema propuesto a través de preguntas y respuestas.

¿Por qué un condominio puede ser sujeto del IVA?

Porque luego de definir a los sujetos pasivos, el artículo 4 de la ley del IVA -desde el inc. a) al inc. g), inclusive- expresa lo siguiente:

Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior (el destacado me pertenece).

¿Cuándo debe inscribirse en el IVA un condominio que alquila uno o más inmuebles?

En primer término, deberíamos preguntarnos si ese alquiler se encuentra gravado por el IVA.

Para ello, tendríamos que analizar si no le cabe alguna de las previsiones del artículo 7, inciso h), apartado 22, de la ley del IVA antes referido. Descartadas todas las posibilidades que contempla el mismo, menos la del importe del alquiler, deberíamos determinar si ese monto pactado contractualmente supera o no los $ 1.500 mensuales.

Nos veríamos, entonces, en la necesidad de analizar el contrato y extraer los datos referidos al importe mensual a abonar por el inquilino, más aquellos complementos como el "valor llave" y las mejoras pactadas a las que el mismo deberá hacer frente.

A estos importes complementarios, que surgen del contrato de alquiler, se los deberá prorratear por los meses de duración del mismo.

De tal forma, si el alquiler pactado más estas cifras complementarias superaran el importe de $ 1.500, la locación se encontrará gravada por el IVA. De lo contrario, no lo estará.

En caso de que el alquiler no estuviese gravado, ¿quién debe emitir el comprobante por la locación?

Esta situación se encuentra prevista en el punto 11.1 del apartado B) del Anexo IV de la resolución general (AFIP) 1415. En el mismo se establece que, en el caso de locación de bienes, cuando ésta no estuviera gravada por el IVA y el dominio de ese bien dado en alquiler pertenezca a más de una persona, el recibo -o la factura correspondiente- podrá ser emitido a su nombre por alguno de los condóminos. Este condómino siempre emitirá el comprobante respectivo mientras perdure el condominio.

Deberá dejar constancia en dicha documentación del apellido y nombre o denominación, como asimismo del número de Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) de los restantes condóminos.

En este mismo caso -no gravado por el IVA-, también serán válidos los comprobantes emitidos por los intermediarios a su nombre.

Esos comprobantes deberán indicar necesariamente el apellido y los nombres, y la denominación o razón social del o de los beneficiarios por cuya cuenta y orden se perciben el importe de la locación y la CUIT de los mismos.

Si el alquiler estuviese gravado, ¿quién debe emitir el comprobante de la locación?

La resolución general (AFIP) 1415 expresa claramente que en los casos en los que los locadores revistan la calidad de responsables inscriptos en el IVA, deberán utilizar, para documentar sus operaciones, las facturas -o documentos equivalentes- tipos "A" o "B", según corresponda.

Expresa además que en el caso de locaciones gravadas, deberán emitir los comprobantes respectivos los propietarios de los bienes dados en alquiler.

En el caso especial del condominio cuya locación se encuentre gravada por el IVA, la factura -o documento equivalente- deberá ser emitida a nombre de aquél, correspondiendo indicar además en ese comprobante la CUIT del condominio.

¿Qué normas debe tener en cuenta un condominio al inscribirse?

Deberá observar lo prescripto por la resolución general (AFIP) 10 -"Solicitud de inscripción"- y, además, lo normado por la resolución general (AFIP) 1032, que trata específicamente de locaciones de inmuebles gravados cuando los sujetos locadores son condominios.

¿Cómo se tramita dicha inscripción?

A los fines de la inscripción, el condominio deberá constituir un domicilio fiscal, atento a las siguientes pautas brindadas por el artículo 3 de la resolución general (AFIP) 1032:

- Ha de considerarse, para establecer dicho domicilio, el que corresponda al condómino designado por el administrador(3) residente en el país.

- El del condómino residente en el país de mayor participación.

- En caso de que las participaciones sean iguales, el que posea la CUIT más baja.(4)

¿Qué documentación debe presentarse?

Actualmente, la inscripción de los condominios difiere mucho de lo preceptuado por la resolución general (AFIP) 1032, en razón de que los mismos -a estos fines- son tratados como sociedades, y por lo tanto, deben realizar los trámites previos a la presentación final ante la Agencia de la AFIP que les correspondiera, a efectos de lograr la pretendida registración ante el Ente Fiscal.

Para ello, deberán completar el "Módulo de inscripción de personas jurídicas", que corre bajo el "Sistema Integrado de Aplicaciones" (SIAp.), y mediante el cual se informarán los siguientes datos:

DENOMINACIÓN SOCIAL Y OTROS DATOS: (por ej., "Condominio D'Andretta, Carlos y otro")

Tipo societario: condominio.

Fecha del instrumento constitutivo.

Fecha de inicio de actividades.

Trámite: alta de la CUIT para presentación en la AFIP.

Jurisdicción en la que se inscribe la entidad: Provincia, localidad.

DOMICILIO LEGAL: se deberá informar:

País.

Provincia.

Calle y Nº.

Información adicional del domicilio: (por ej., esquina).

Detalle: (por ej., Entre Ríos y Córdoba).

Localidad y código postal.

Partido o Departamento.

Municipio.

Teléfono: código de área y número.

Tipo: (por ejemplo, "del asesor").

Dirección de "e-mail". Tipo: personal, comercial, tributario, otros.

INTEGRANTES

CUIT, apellido y nombres de los integrantes del condominio.

CUIT, apellido y nombres del administrador.

CUIT, apellido y nombres del liquidador.

CUIT, apellido y nombres del liquidador suplente.

DATOS DE INTERÉS FISCAL

Cierre del ejercicio: día y mes.

Porcentaje de capital nacional.

ACTIVIDADES

Código.

Descripción.

Actividades primarias y secundarias.

DOMICILIO FISCAL

Los datos que solicita son similares a los del domicilio legal.

Es importante aclarar que al Aplicativo mencionado se ingresa con el contribuyente, que es el mismo que ha sido nombrado como administrador del condominio.

Es él quien, mediante su número de CUIT y Clave Fiscal, ha de remitir a la AFIP el formulario generado por el Programa denominado "F. 420/J". Recordemos que hasta ahora el condominio no tiene asignada la CUIT y que, por lo tanto, se deben hacer los trámites a través de una persona física autorizada.

Al enviar a través de la página Web de la AFIP la mencionada DDJJ, el sistema emite un acuse de recibo.

Además, deberá habilitarse el servicio "e-ventanilla" para poder recibir información acerca del avance en la validación de datos que va realizando la AFIP.

Es así que si no existen inconsistencias, se recibirá por "e-ventanilla" un mensaje que hará referencia al trámite e indicará que el formulario F. 420 enviado por el solicitante, CUIT ............., Nº de transacción ............. y Nº de verificador ............., no registra errores.

"El trámite se encuentra en condiciones para su presentación en la Agencia correspondiente".

Esta documentación deberá presentarse en la mencionada Agencia, acompañada de los siguientes elementos:

- Documentación que acredite el carácter de los condóminos (escritura).

- Domicilio fiscal constituido (elementos que lo demuestren: facturas de servicios e inmobiliario, entre otros).

- También se requerirá una nota en los términos del Anexo IV de la resolución general (AFIP) 2239 [modificada por la RG (AFIP) 2288], certificada por autoridad competente, en la que conste que el socio que actúa como administrador (mandatario) del consorcio ha sido designado por el resto de los condóminos, con el fin de que actúe como "administrador de relaciones" para operar los servicios Web de la AFIP.

Esto será necesario si no se presentan al trámite de la inscripción todos los condóminos, porque de lo contrario, actuaría como autoridad certificante el funcionario de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) ante quien firmarían los mismos.

Finalmente, al día siguiente de formalizadas las presentaciones ante la Agencia, deberá ingresarse nuevamente al servicio "e-ventanilla" para recibir la comunicación de inscripción correspondiente.

Básicamente, esa comunicación dice lo siguiente:

En asunto: inscripción de sociedades, fecha de generación de este mensaje y Nº de transferencia correspondiente.

Luego expresa (por ej.): "Otorgamiento de CUIT": "Se ha asignado la CUIT ............., correspondiente al trámite de inscripción de la sociedad 'Condominio ............., Juan Carlos y otro', presentado mediante el formulario 420, enviado por el solicitante, CUIT ............., con Nº de transacción ............. y Nº verificador .............".

¿Cómo se determina el importe total del alquiler en el caso de que un locador alquile dos o más unidades a un mismo locatario?

El importe mensual de alquiler gravado se determinará por unidad y por locatario. Esto equivale a decir que siempre que en el respectivo contrato las unidades y el monto del alquiler de cada una de ellas sean perfectamente identificables, el importe a considerar, con respecto a su gravabilidad o no, es el que corresponda a cada una de las unidades alquiladas.

En otras palabras, y bajo estas circunstancias, no han de sumarse los importes abonados por el locatario por los inmuebles por él tomados en alquiler, sino que habrá de considerar si alguno de ellos tomado individualmente sobrepasa el límite de $ 1.500 (con las especificaciones ya vistas).

¿Qué ocurre si un condominio alquilase partes de una misma unidad a diferentes locatarios?

El importe a considerar en este caso será el que le corresponda a cada una de dichas partes. Vale decir que el condominio no deberá realizar la suma de los alquileres cobrados a cada uno de los locatarios, sino que las ha de considerar partes independientes, debiendo observar, a los efectos de la gravabilidad o no por el IVA, si alguna de esas partes supera el importe de $ 1.500.

¿Y si el condominio alquilase unidades que sean utilizadas en forma no simultánea por distintos locatarios?

En este caso, el importe a considerar será el que corresponda a cada locatario.

¿Cuándo puede hablarse del "sujeto pasivo condominio"?

El dictamen (DAT) 6/2002 es claro al respecto, al afirmar lo siguiente:

Que el sujeto pasivo condominio se define en función de su relación con el hecho generador de la obligación tributaria, dado que a partir de la gravabilidad de las locaciones respecto de los inmuebles que no resultan alcanzados por el beneficio previsto por el punto 22 del inciso h) del artículo 7 de la ley, realiza actividades alcanzadas por el gravamen, poseyendo asimismo, en virtud de las disposiciones del segundo párrafo del artículo 4 de la ley, aptitud subjetiva en materia de IVA.

¿Qué interpretación debe realizarse si varias personas poseen distintas propiedades en un único condominio?

Acerca de este tema también se expide el dictamen (DAT) 6/2002, en el sentido de que el conjunto de cosas puede ser considerado como un solo objeto, ya que el derecho de los condóminos recae sobre todas, correspondiendo a cada uno por una cuota parte, sin que pueda decirse que ninguna de ellas en su totalidad, ni ninguna de sus partes materialmente individualizada, pertenezca a un copropietario determinado.

¿Puede un sujeto adherido al Régimen Simplificado (monotributo) ser partícipe de un condominio locador?

Esta situación se encuentra muy bien tratada en el dictamen (DAT) 72/2004 (30/11/2004).

Planteo

Un contribuyente que ya ejerce su profesión de contador público consulta si, a los efectos de la adhesión al monotributo, debe considerar como una sola fuente de ingresos a un inmueble recibido en donación, que no tiene subdivisiones pero permite arrendar varias unidades. Se pregunta si debe considerar a cada unidad como una fuente de ingresos.

El contribuyente afirma que la sumatoria de ingresos le permite optar por el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

Respuesta

Primeramente, se hace la aclaración acerca de que un condominio de un bien inmueble debe ser considerado como una sociedad a los fines de su inclusión en el monotributo, y que el condominio conforma por sí mismo un sujeto independiente de sus condóminos. Por tal motivo, la inscripción del mismo en dicho régimen se encuentra condicionada a que sus integrantes reúnan también las condiciones para ser monotributistas.

Luego, analiza las posibilidades de que un condómino propietario de un inmueble dado en locación pueda quedar incluido en el Régimen Simplificado. Aquí hace una acotación referida a la cantidad de fuentes de ingresos y recuerda lo establecido por el inciso f) del artículo 21 de la ley 25865(5). Afirma que cada unidad que compone dicho inmueble en condominio no puede superar la cantidad de 3, tal lo dispuesto por la norma recién mencionada.

Por último, resalta que un profesional partícipe, a su vez, de un condominio puede adherir al Régimen Simplificado siempre que reúna las condiciones para ser monotributista. Este hecho resulta independiente de la situación del condominio, el cual puede o no reunir las condiciones para revistar como monotributista.

Dictamen (DAT) 70/2001

En este dictamen se plantea el hecho de que un condominio debe categorizarse como responsable inscripto en el IVA, de acuerdo con las prescripciones que sobre el particular establece la resolución general (AFIP) 1032, referidas a inscripción, domicilio fiscal y facturación.

Asegura que ello no obsta para que uno de sus integrantes conserve su calidad de monotributista, por cuanto el que ha cambiado su condición frente al impuesto -pasando a revistar como responsable inscripto- ha sido el condominio y no cada uno de sus miembros.

El hecho de que el condominio pase a encontrarse categorizado como responsable inscripto en el IVA, no le hace perder la condición de monotributista al condómino.

Para él, la exclusión está determinada, entre otras cosas, por realizar más de tres actividades simultáneas o poseer más de tres unidades de explotación.





Notas:

[1:] Art. 2673, CC: "El condominio es el derecho real de propiedad que pertenece a varias personas, por una parte indivisa sobre una cosa mueble o inmueble"

[2:] Art. 2674, CC: "No es condominio la comunión de bienes que no sean cosas"

[3:] Art. 2701, CC: "El condómino que ejerciere la administración será reputado mandatario de los otros, aplicándosele las disposiciones sobre el mandato, y no las disposiciones sobre el socio administrador"

[4:] N. Ext. (AFIP) 3/2001: "En atención a las inquietudes planteadas por contribuyentes y responsables, debe entenderse que, cuando en la normativa específica se hace alusión a la 'CUIT menor' o a la 'CUIT más baja', se está haciendo referencia al número de ocho (8) dígitos que se consignan en la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT)"

[5:] L. 25865 -Cap. VIII: "Exclusiones"-, art. 21:
"Quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado (RS) los contribuyentes que:
"...f) realicen más de tres (3) actividades simultáneas o posean más de tres (3) unidades de explotación"