Mediante la resolución general 3328, de fecha 4 de mayo de 2012, la Administración Federal
En tal sentido, cabe recordar que los citados incisos sobre los cuales se intenta clarificar su alcance se encuentran vinculados con 3 tipos de causales que determinan, para el caso de resultar válidas, que el contribuyente deba excluirse del Régimen Simplificado.
Asimismo, también se deja sin efecto la circular 5/2010, que hasta el momento era la norma que limitaba la aplicación de los incisos mencionados precedentemente, siendo reemplazada esta circular por la resolución que será objeto de análisis en el presente trabajo.
MOTIVOS DEL DICTADO Y NORMAS INVOLUCRADAS
Los motivos que dan origen a la presente resolución radican, conforme se indica en los considerandos de la misma, en que, a raíz de cruces de información realizados por el Organismo, se habrían detectado casos de sujetos adheridos al Régimen Simplificado que realizaron gastos o efectuaron compras de bienes inmuebles o muebles registrables de carácter suntuario, o que poseían acreditaciones bancarias, palmariamente incompatibles con los ingresos brutos máximos admisibles para sus categorías de encuadramiento y aun para el propio régimen.
En ese orden, considera el ente que frente a la gravedad y proliferación de las conductas detectadas, y a efectos de mantener el carácter expeditivo atribuido por la norma legal, resultó necesario fijar pautas objetivas y establecer los parámetros que serán considerados al momento de ejercer las facultades otorgadas por la ley en los supuestos de exclusión previstos en los incisos e) y f) del referido artículo 20, con relación a las pruebas en contrario admisibles para demostrar la improcedencia de la exclusión.
Ahora bien, previo a entrar en el análisis de la resolución en cuestión, es necesario mencionar las normas involucradas que resultan limitadas por la misma.
En ese orden, recordemos en principio que, conforme lo establece el artículo 20 del Anexo de la ley 24977, texto sustituido por la ley 26565, resulta lo siguiente:
Quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) los contribuyentes cuando: |
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… |
e) adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados y en tanto los mismos no se encuentren debidamente justificados por el contribuyente; |
f) los depósitos bancarios, debidamente depurados -en los términos previstos por el inc. g), art. 18, L. 11683 (t.o. 1998 y modif.)-, resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización; |
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… |
k) el importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate, efectuados durante los últimos doce (12) meses, totalicen una suma igual o superior al ochenta por ciento (80%) en el caso de venta de bienes, o al cuarenta por ciento (40%) cuando se trate de locaciones y/o prestaciones de servicios, de los ingresos brutos máximos fijados en el artículo 8 para la categoría I o, en su caso, J, K o L, conforme con lo previsto en el segundo párrafo del citado artículo. |
Entiéndase que sólo se han transcripto los incisos que serán analizados en el presente trabajo.
Asimismo, resulta que el artículo 21 de la citada norma indica lo que sigue:
El acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el artículo anterior producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), la exclusión automática del régimen desde la 0 (cero) hora del día en el que se verifique la misma, debiendo comunicar el contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al citado Organismo y solicitar el alta en los tributos -impositivos y de los recursos de la seguridad social- del régimen general de los que resulte responsable de acuerdo con su actividad. |
Que, finalmente, es necesario considerar también la resolución general (AFIP) 2847, que establece el procedimiento de exclusión de pleno derecho y recategorización de oficio del monotributo, la cual, por cuestiones de brevedad, damos por reproducida.
ANÁLISIS DE LA RESOLUCIÓN GENERAL
En primer término, cabe señalar que, en sus artículos 1 y 2, la norma bajo análisis hace alusión a las causales de exclusión previstas en los incisos e) y f) del artículo 20 del Anexo de la ley del monotributo (los cuales ya han sido transcriptos precedentemente), indicándose, respecto de cada una de estas causales, cuáles serán las pruebas en contrario que serán admisibles para dejarlos sin efecto.
En tal sentido, respecto de la causal establecida en el inciso e) del artículo 20 ya mencionado (adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados y en tanto los mismos no se encuentren debidamente justificados por el contribuyente), se establece que dicha causal no será de aplicación cuando las adquisiciones o los gastos cuestionados hayan sido pagados con ingresos acumulados en ejercicios anteriores y/o con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el Régimen Simplificado que resulten compatibles con el mismo.
Éste podría ser el caso, por ejemplo, de que un contribuyente adquiera un bien o realice un gasto (automóvil, inmueble, viaje y compra de divisas, entre otros) por un valor que si bien en el ejercicio en el que fue realizado no guarda relación con el volumen de ingresos declarados por el administrado, encuentra sin embargo su justificativo, ya sea en ahorros acumulados en ejercicios anteriores, un préstamo recibido, la venta de un bien mueble o inmueble, una herencia, sueldos en relación de dependencia o jubilaciones, premios recibidos por juegos de azar y dividendos cobrados, entre otros. Obviamente, de todos estos justificativos se deberá aportar el correspondiente respaldo documental a efectos de que el Fisco pueda validar el justificativo.
En otro orden, en cuanto a la causal mencionada en el inciso f) del artículo 20 [los depósitos bancarios, debidamente depurados -en los términos previstos por el inc. g), art. 18, L. 11683 (t.o. 1998 y modif.)-, resultan incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización], se determina que dicha causal no resultará aplicable cuando los fondos depositados correspondan a:
1. ingresos acumulados en ejercicios anteriores provenientes de la actividad por la cual se encuentra adherido al Régimen Simplificado: éste es el típico caso de operaciones de venta a crédito que si bien han sido cobradas y depositadas en el Banco en el ejercicio en el que se encuentra bajo revisión fiscal, corresponden y encuentran su justificativo en ventas perfeccionadas en ejercicios anteriores;
2. ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el Régimen Simplificado que resulten compatibles con el mismo: para esta situación, resulta que los depósitos bancarios cuestionados corresponden a ingresos que no se encuentran comprendidos dentro del monotributo (sueldo, jubilación y venta de un bien, entre otros);
3. terceras personas, en virtud de que la o las cuentas bancarias utilizadas operan como cuentas recaudadoras o administradoras de fondos de terceros: en este caso, se trata de depósitos que no son del fiscalizado, sino que pertenecen a un tercero. Esta situación se da a veces en el caso de los administradores del consorcio en los que muchas veces los mismos figuran como titulares de cuentas en las que se vuelca la recaudación del consorcio que administran;
4. el o los cotitulares, cuando se trate de cuentas a nombre del pequeño contribuyente y otra u otras personas: en este caso sucede que el contribuyente al cual se le cuestionan los depósitos simplemente es cotitular de una cuenta bancaria y los ingresos de fondos que se acreditan en la misma no le pertenecen.
Una vez realizadas estas aclaraciones, se establece en el artículo 3 de la resolución bajo análisis lo siguiente:
Cuando el pequeño contribuyente demuestre que las adquisiciones, gastos o depósitos constatados provienen de ingresos no declarados obtenidos por la actividad incluida en el Régimen Simplificado (RS), corresponderá, siempre que el monto total de ingresos no determine la exclusión del régimen, la recategorización de oficio a efectos de lo cual será de aplicación lo establecido por la resolución general 2847. |
Este artículo resulta particular en el sentido de que, como pareciera lógico, cualquier contribuyente que se encuentre siendo fiscalizado por el Organismo, y al cual se le cuestione el origen de sus ingresos, intentará justificarlos demostrando en lo posible que tienen un origen lícito, o simplemente aceptará el ajuste en forma expresa o tácita (no haciendo defensa alguna). Sin embargo, parecería que en este artículo se le pone al administrado una nueva obligación, que es la de demostrar que el origen de sus fondos no ha sido declarado a pesar de corresponder al monotributo. ¿Cómo debe interpretarse esto?
Pues bien, esta observación realizada por el Fisco, a criterio del autor, se refiere a ingresos que fueron facturados y no considerados en el momento de categorizarse en el monotributo, o que si bien no fueron facturados se pueda probar por otro medio que correspondieron a la actividad desarrollada y alcanzada por el Régimen Simplificado.
Ahora bien, cabe preguntarse en qué cambiaría la situación del contribuyente si probara que los ingresos no declarados debían tributar dentro del monotributo. Para el caso de que los ingresos no declarados determinaren que el verificado excede el tope de ingresos establecido por el Régimen Simplificado, no habría ninguna diferencia, ya que igualmente el contribuyente estaría sujeto a excluirse.
Sin embargo, cuando de la sumatoria de los ingresos no declarados más los declarados surgiere que el contribuyente aún se encuentra por debajo del tope máximo de ingresos que fija el monotributo y pudiere demostrar, aportando prueba documental u otro tipo de prueba, que dichos ingresos no declarados pertenecen a su actividad desarrollada bajo el Régimen Simplificado, se contempla que el fiscalizado tendrá la opción de recategorizarse, pudiendo así permanecer dentro del monotributo.
Veamos ahora finalmente qué establece la norma bajo análisis para la causal de exclusión prevista en el inciso k) del artículo 20 (el importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate, efectuados durante los últimos 12 meses, totalicen una suma igual o superior al 80% en el caso de venta de bienes, o al 40% cuando se trate de locaciones y/o prestaciones de servicios, de los ingresos brutos máximos fijados en el art. 8 para la categoría I o, en su caso, para las categorías J, K o L, conforme con lo previsto en el segundo párrafo del citado artículo).
Para este caso, se prevé, en el artículo 4 de la norma bajo análisis, que del total de compras se detraerán los importes correspondientes a las adquisiciones de bienes que tengan para el pequeño contribuyente el carácter de bienes de uso, en los términos del artículo 11 del decreto 1/2010, del 4 de enero de 2010, respecto de las cuales se demuestre que han sido pagadas con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el Régimen Simplificado que resulten compatibles con el mismo.
Parecería, de acuerdo con lo expuesto en el párrafo precedente, que cuando los bienes de uso hayan sido adquiridos con ingresos provenientes de la actividad que tributa bajo el Régimen Simplificado, deberán ser considerados dentro del total de compras realizadas por el contribuyente que son tomadas como parámetro de exclusión por el inciso k), más allá de que, por ejemplo, respondan a ingresos acumulados en ejercicios anteriores. En orden a lo expuesto, puede suceder que el hecho de que un contribuyente compre un bien de uso en un determinado período ocasione que se produzca la exclusión del administrado del régimen, sin importar que quizá el origen de fondos utilizados para la adquisición del mismo pudiera responder a ahorros obtenidos como consecuencia del ejercicio de la actividad comprendida en el Régimen Simplificado. Al respecto, se entiende que el Organismo quizá debería efectuar una revisión de este artículo.
FORMA DE PRESENTAR EL ESCRITO DE DEFENSA
Finalmente, cabe referirse a cómo deberá el administrado proceder cuando haya sido notificado por el Fisco sobre la existencia de alguna de las causales de exclusión a las cuales me he referido durante el presente trabajo, intimándoselo asimismo a que presente la defensa y ofrezca las pruebas que considere hacen a su derecho.
Al respecto, la resolución general (AFIP) 3328 bajo análisis indica que el descargo que el contribuyente presente contra las imputaciones que le formulare el Organismo Recaudador deberá ser de acuerdo con las pautas establecidas por el inciso b) del apartado A o B, según el caso, del Anexo de la resolución general (AFIP) 2847.
En tal sentido, resulta que la resolución general (AFIP) 2847 establece, en el inciso a) del apartado A, lo siguiente:
Cuando como consecuencia de los controles que se efectúen o de comprobaciones realizadas en el curso de una fiscalización, este Organismo constate la existencia de alguna de las circunstancias que, conforme lo previsto en el artículo 20 del citado Anexo, determinan la exclusión de pleno derecho del régimen, el funcionario o inspector actuante notificará al contribuyente y/o responsable tal circunstancia y pondrá a su disposición los elementos que la acreditan. |
Asimismo, se indica también en el inciso b) del citado apartado lo que sigue:
El contribuyente y/o responsable podrá, en el mismo acto o dentro de los diez (10) días posteriores a dicha notificación, presentar formalmente su descargo indicando los fundamentos y/o elementos que lo avalen. |
Por otro lado, y para el caso de que el Organismo intentare llevar adelante una recategorización de oficio, indica la resolución general (AFIP) 2847, en el inciso a), apartado B, lo siguiente:
En los casos en los que se constate que un contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) no hubiera cumplido con la obligación de recategorización, o la misma fuere inexacta, el funcionario o inspector actuante notificará al contribuyente y/o responsable tal circunstancia y pondrá a su disposición los elementos que la acrediten, indicándole la categoría que le corresponde, juntamente con la liquidación de la deuda en concepto de diferencias de impuesto integrado, con más sus accesorios. |
Al respecto, se establece también en el inciso b) del citado apartado lo que sigue:
El contribuyente y/o responsable podrá, en el mismo acto o dentro de los diez (10) días posteriores a dicha notificación, presentar formalmente su descargo indicando los elementos de juicio que hacen a su derecho. |
Conforme surge de la lectura de esta norma resulta que, habiendo tomado vista el contribuyente de las imputaciones que el Fisco le formule y sobre las cuales pretende llevar adelante el proceso de exclusión o recategorización, tendrá 10 días para presentar su escrito de descargo.
Cabe agregar al respecto que si ese descargo no es efectuado directamente por el titular, deberá acompañarse el correspondiente poder, debiéndose asimismo adjuntar en este primer acto toda la prueba documental que esté en poder del presentante y sobre la cual pretenda basar su defensa, más allá de que también pueda solicitarse la producción de cualquier otro tipo de prueba que el contribuyente considere necesaria (prueba testimonial, prueba informativa y prueba pericial, entre otros).
EJEMPLOS DE DESCARGO
Veamos a continuación algunos ejemplos de descargo de acuerdo con diversas situaciones.
CASO 1: ADQUISICIÓN DE BIENES
PLANTEO
* Intimación de exclusión realizada en orden a la causal establecida por el inciso e) del artículo 20 (adquisición de bienes por un valor igual o superior al monto de ingresos brutos anuales máximos).
PRESENTACIÓN
SEÑORES |
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS |
DIVISIÓN ………………………… |
De mi mayor consideración: |
Quien suscribe, Marcos Taiana, DNI Nº 19.355.444, en mi carácter de autorizado -conforme lo acredito con formulario 3283 que adjunto- del señor Roberto Calabró, CUIT N° 20-25368478-2, se dirige a ustedes por la presente a los efectos de formular descargo en legal tiempo y forma respecto de la intimación/acta emitida en fecha ………………………… por ese Organismo, en la cual se intima a mi representado a excluirse del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o formular el descargo correspondiente, todo ello en virtud de considerar ese Organismo que la compra realizada por mi representado de un inmueble por un valor de $ 400.000 no se condice con el nivel de ingreso de éste. |
En orden a lo expuesto, deseo sean consideradas las siguientes cuestiones: |
1. Que, mediante la resolución general (AFIP) 3328, resulta que ese Organismo, en su artículo 2, inciso a), ha establecido que no resultará de aplicación la causal de exclusión prevista en el inciso e) del artículo 20 del Anexo de la ley del monotributo, cuando resulte que las adquisiciones o gastos cuestionados hayan sido pagados con ingresos acumulados en ejercicios anteriores y/o con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el Régimen Simplificado (RS) que resulten compatibles con el mismo. |
2. Que el señor Marcos Taiana se encuentra inscripto en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes desde el 1 de enero de 2010 en la categoría I, habiendo trabajado asimismo en relación de dependencia para la firma Constellation SA hasta el 25 de noviembre de 2011. |
3. Que la propiedad sobre la cual se hace el reclamo fue adquirida el 29 de diciembre de 2011. |
4. Que el origen de los fondos utilizados para la adquisición del inmueble en cuestión responde a: |
a) un préstamo percibido del Banco Provincia el 28 de diciembre de 2011 por $ 250.000; |
b) el dinero percibido en carácter de indemnización como consecuencia de la desvinculación de la firma Constellation SA, con fecha 1 de diciembre de 2011, por $ 100.000; |
c) ingresos percibidos durante el período en cuestión como consecuencia de la actividad desarrollada bajo el régimen del monotributo. |
5. Que adjunto como prueba documental copias certificadas de préstamo del Banco Provincia, recibo de sueldo de la indemnización percibida y facturas de ventas emitidas durante el período 2011. |
6. Por lo anteriormente expuesto, solicito que se tenga por formulado el descargo en legal tiempo y forma. |
No siendo para más, saludo a ustedes atentamente. |
Nombre y apellido ……………… |
DNI ……………………………………… |
CASO 2: DEPÓSITOS BANCARIOS
PLANTEO
* Intimación de exclusión realizada en orden a la causal establecida por el inciso f) del artículo 20 [los depósitos bancarios, debidamente depurados -en los términos previstos por el inc. g), art. 18, L. 11683 (t.o. 1998 y modif.)-, resultan incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización].
PRESENTACIÓN
SEÑORES |
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS |
DIVISIÓN ………………………… |
De mi mayor consideración: |
Quien suscribe, Ramón Castellano, DNI Nº 21.355.484, CUIT N° 20-25368478-2, se dirige a ustedes por la presente a los efectos de formular descargo en legal tiempo y forma respecto de la intimación/acta emitida en fecha ………………………… por ese Organismo, en la cual se me intima a excluirme del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o formular el descargo correspondiente, todo ello en virtud de considerar ese Organismo que las acreditaciones bancarias obrantes en mi cuenta corriente del Banco Nación ($ 120.000) y en la del Banco Francés ($ 100.000) no se condicen con mi nivel de ingresos. |
En orden a lo expuesto, deseo que sean consideradas las siguientes cuestiones: |
1. Que, mediante la resolución general (AFIP) 3328, resulta que ese Organismo, en su artículo 2, inciso b), ha establecido que no resultará de aplicación la causal de exclusión prevista en el inciso f) del artículo 20 del Anexo de la ley del monotributo, cuando resulte que los fondos depositados corresponden a: |
1. ingresos acumulados en ejercicios anteriores provenientes de la actividad por la cual se encuentra adherido al Régimen Simplificado; |
2. ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el Régimen Simplificado (RS) que resulten compatibles con el mismo; |
3. terceras personas, en virtud de que la o las cuentas bancarias utilizadas operan como cuentas recaudadoras o administradoras de fondos de terceros; |
4. el o los cotitulares, cuando se trate de cuentas a nombre del pequeño contribuyente y otra u otras personas. |
2. Que el Organismo cuestiona las acreditaciones bancarias correspondientes al año 2011. |
3. Que el origen de los fondos que dieron origen a las acreditaciones bancarias cuestionadas es el siguiente: |
a) Un préstamo de $ 50.000 recibido del Banco Nación y depositado en dicho Banco. |
b) El dinero percibido como consecuencia de la venta de mi automóvil, la cual fuera realizada por $ 45.000 y depositada en la cuenta del Banco Nación. |
c) El resto de las acreditaciones efectuadas en la cuenta del Banco Nación tiene su origen en los honorarios percibidos como consecuencia del desempeño de mi actividad de programador, habiendo sido declarados dichos ingresos dentro del monotributo. Obsérvese que me encuentro inscripto en la categoría I del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. |
d) Las acreditaciones bancarias obrantes en la caja de ahorro del Banco Francés corresponden a mi sueldo percibido como consecuencia de que trabajo en relación de dependencia para la empresa Tecnol SA desde enero de 1990. |
4. Que adjunto como prueba documental copias certificadas del préstamo del Banco Nación, recibos de sueldo y facturas de ventas emitidas durante el período 2011. |
5. Por lo anteriormente expuesto, solicito que se tenga por formulado el descargo en legal tiempo y forma, y se den por justificadas las inconsistencias que se me reclaman. |
No siendo para más, saludo ustedes atentamente. |
Nombre y apellido ……………… |
DNI ……………………………………… |
CASO 3: COMPRAS Y GASTOS EXCESIVOS
PLANTEO
* Intimación de exclusión realizada en orden a la causal establecida por el inciso k) del artículo 20 (el importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate efectuados durante los últimos 12 meses totalicen una suma igual o superior al 80% en el caso de venta de bienes, o al 40% cuando se trate de locaciones y/o prestaciones de servicios, de los ingresos brutos máximos fijados en el art. 8 para la categoría I o, en su caso, para las categorías J, K o L, conforme con lo previsto en el segundo párrafo del citado artículo).
PRESENTACIÓN
SEÑORES |
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS |
DIVISIÓN ………………………… |
De mi mayor consideración: |
Quien suscribe, Juan Carlos Gómez, DNI Nº 20.155.484, en mi carácter de autorizado -conforme lo acredito con formulario 3283 que adjunto- del señor Roberto Juárez, CUIT N° 20-25468878-2, se dirige a ustedes por la presente a los efectos de formular descargo en legal tiempo y forma, respecto de la intimación/acta emitida en fecha ………………………… por ese Organismo, en la cual se intima a mi representado a excluirse del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o formular el descargo correspondiente, todo ello en virtud de considerar ese Organismo que la suma de los gastos y compras realizados supera el cuarenta por ciento (40%) del máximo de ingresos dispuesto para la categoría I, a saber $ 80.000. |
En orden a lo expuesto, deseo que sean consideradas las siguientes cuestiones: |
1. Que, mediante la resolución general (AFIP) 3328, resulta que ese Organismo, en su artículo 4, ha limitado la aplicación del inciso k) del artículo 20 del Anexo de la ley 24977, texto sustituido por la ley 26565, en el sentido de que del total de compras se detraerán los importes correspondientes a las adquisiciones de bienes que tengan para el pequeño contribuyente el carácter de bienes de uso en los términos del artículo 11 del decreto 1/2010, del 4 de enero de 2010, respecto de las cuales se demuestre que han sido pagadas con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el Régimen Simplificado que resulten compatibles con el mismo. |
2. Que la sumatoria total de ingresos más gastos efectuada por el Organismo es de $ 85.000. |
3. Que dentro de dicha sumatoria fue considerada una computadora personal marca …………………………, modelo …………………………, adquirida por un valor de $ 7.000. |
4. Que adicionalmente percibí sueldos como consecuencia de trabajar en relación de dependencia para la empresa Garden Life SRL desde el 5 de enero de 2008. |
5. Que el origen de los fondos empleados para la adquisición de dicho bien son los sueldos percibidos, habiendo sido abonada la mencionada computadora con tarjeta de débito, debitada directamente de mi cuenta sueldo. |
6. Que detraído dicho bien de la sumatoria intimada, resulta que el total de compras más gastos es inferior a la suma de $ 80.000, no resultando de aplicación la causal de exclusión que el Organismo intenta hacer valer. |
7. Que adjunto como prueba documental copias certificadas de extractos bancarios, cuenta sueldo, factura de compra de computadora marca …………………………, modelo …………………………, recibos de sueldo y facturas de ventas emitidas durante el período 2011. |
8. Por lo anteriormente expuesto, solicito que se tenga por formulado el descargo en legal tiempo y forma, y se den por justificadas las inconsistencias que se me reclaman. |
No siendo para más, saludo a ustedes atentamente. |
Nombre y apellido ……………… |
DNI ……………………………………… Autor: Baldasarre, Rodrigo |